Regole sul mismatch ibrido: guida del Regno Unito per i gruppi internazionali

Le norme sul mismatch ibrido possono negare o limitare la deducibilità ai fini dell’imposta sulle società nel Regno Unito anche quando un pagamento è di natura commerciale e il prezzo è determinato a condizioni di mercato. Alcune disposizioni possono inoltre richiedere che i redditi siano assoggettati alla tassazione nel Regno Unito. I gruppi internazionali devono esaminare il trattamento fiscale all’estero, gli sgravi disponibili e le misure di contrasto, oltre alla normativa britannica. Una fattura valida e la documentazione relativa ai prezzi di trasferimento non sono, di per sé, sufficienti.

Cosa regolano le norme sul mismatch ibrido?

Il Regime britannico relativo al disallineamento ibrido si trova nella Parte 6A del Legge sulla fiscalità (disposizioni internazionali e altre) del 2010 ed è entrata in vigore il 1° gennaio 2017. Il suo ambito di applicazione va oltre il finanziamento e si estende ai normali pagamenti commerciali.

Detrazione/esclusione si verifica quando un pagamento deducibile non trova corrispondenza nella necessaria inclusione nel reddito imponibile del beneficiario. Doppia detrazione riguarda la deducibilità della stessa spesa in più di una giurisdizione. Devono essere soddisfatte le condizioni previste dal capitolo pertinente; una differenza tra i sistemi fiscali non comporta automaticamente la necessità di una rettifica.

Non esiste un’esenzione generale per le piccole imprese o basata sul valore della transazione. Né il regime richiede, in linea di massima, che sussista un intento di elusione fiscale. Gli accordi commerciali devono quindi comunque essere sottoposti a verifica.

Il test di correlazione dipende dal capitolo. Alcune disposizioni utilizzano persona collegata test, tra cui una condizione di investimento 25%. Altri utilizzano gruppo di controllo test, tra cui una condizione di investimento 50%. Anche altre modalità possono soddisfare tali definizioni. Anche soggetti non collegati possono rientrare in un disposizione strutturata, ad esempio nei casi in cui le condizioni del contratto prevedono la ripartizione del vantaggio economico derivante da un disallineamento previsto.

Un’aliquota fiscale estera più bassa non costituisce, di per sé, un disallineamento ibrido. L’analisi verte sull’inclusione del reddito ai fini fiscali e sulla causa del disallineamento, piuttosto che sul semplice confronto tra le aliquote fiscali nominali.

Per quanto riguarda le regole di disallineamento ibrido, reddito ordinario è un indicatore normativo dell’inclusione fiscale, non dell’utile contabile né delle imposte pagate in contanti. Il calcolo delle imposte estere dovrebbe pertanto essere rivisto a livello delle singole voci di reddito pertinenti.

Le perdite realizzate all’estero possono escludere l’imposta in contanti senza eliminare l’inclusione nel reddito ordinario. Al contrario, un importo tassato a un’aliquota pari a zero o che beneficia di un’esenzione specifica per una voce potrebbe non soddisfare i requisiti di legge. Questa distinzione richiede un’attenta documentazione a sostegno.

Come funzionano nella pratica le regole relative al disallineamento ibrido?

Queste illustrazioni semplificate si basano sul trattamento fiscale indicato e sulle condizioni normative pertinenti. Le disposizioni effettive richiedono una verifica.

Debito nel Regno Unito, capitale proprio all’estero

Una controllata britannica contrae un prestito di 50 milioni di sterline a un tasso dell’8% dalla propria capogruppo estera. Il costo finanziario annuo è pari a 4 milioni di sterline. Si ipotizzi che le caratteristiche dello strumento lo rendano un debito ai fini fiscali nel Regno Unito, ma un titolo di capitale all’estero, dove il rendimento percepito dalla capogruppo è interamente esente in quanto dividendo.

Conclusione nel Regno Unito: il Capitolo 3 può negare la deduzione integrale di 4 milioni di sterline. Un tasso di interesse a condizioni di mercato non elimina lo squilibrio creato dal trattamento fiscale dello strumento. Si tratta di una questione di deduzione/non inclusione, non di una controversia sull’adeguatezza commerciale dell’8%.

Verifica pratica: procurarsi le condizioni dello strumento e una conferma scritta dei motivi per cui la ricevuta estera è esente, anziché basarsi semplicemente sulla sua qualifica contabile.

Un pagamento a un genitore che viene ignorato all’estero

Si supponga che sia valido negli Stati Uniti seleziona la casella Tale scelta fa sì che una controllata britannica non sia considerata come entità fiscale ai fini fiscali statunitensi, pur rimanendo una società soggetta a tassazione autonoma nel Regno Unito. Essa acquista beni dalla propria capogruppo statunitense per 10 milioni di sterline e li rivende ai clienti per 13 milioni di sterline.

Il Regno Unito rileva il costo di acquisto, ma il pagamento interno viene ignorato nell’ipotesi di trattamento statunitense. È quindi necessario esaminare il capitolo 5. Tuttavia, supponiamo che i ricavi da clienti pari a 13 milioni di sterline siano qualificabili come reddito da doppia inclusione: reddito ordinario riconosciuto ai fini fiscali sia dalla controllata britannica che dal suo investitore.

Risultato per il Regno Unito: se nei periodi di riferimento sono disponibili redditi ammissibili a doppia inclusione, questi possono giustificare la deduzione di 10 milioni di sterline. Il capitolo 5 limita l’utilizzo della deduzione, anziché eliminarla automaticamente. L’importo soggetto a limitazioni non utilizzato può essere riportato a nuovo a fronte di redditi futuri ammissibili.

Verifica pratica: riconciliare il reddito imponibile tra i due calcoli fiscali. Il fatturato contabile consolidato, di per sé, non determina il trattamento fiscale.

Costi di terzi detratti due volte

In un altro esempio, un’entità ibrida con sede nel Regno Unito acquista beni da un fornitore indipendente per 10 milioni di sterline e li rivende per 15 milioni di sterline. Si ipotizzi che sia l’entità britannica sia il suo investitore estero possano dedurre il costo di acquisto.

Risultato nel Regno Unito: la risposta primaria rientra generalmente nella giurisdizione dell’investitore. Una restrizione relativa alle entità ibride del Regno Unito può trovare applicazione qualora non sussistano misure equivalenti all’estero o queste risultino insufficienti. Il ricavo di 15 milioni di sterline può giustificare la deduzione di 10 milioni di sterline se si tratta di reddito ammissibile soggetto a doppia inclusione. Ciò presuppone che non si applichino le norme speciali di esclusione totale relative alle deduzioni estere illegittime. Le spese sostenute da terzi non sono quindi automaticamente escluse dall’applicazione delle norme.

Addebito interno di royalty da parte di una filiale nel Regno Unito

Un Regno Unito sede fissa rileva un onere interno relativo alla proprietà intellettuale pari a 500.000 sterline a favore della propria sede centrale all’estero. Si ipotizzi che il trattato applicabile e le norme nazionali consentano tale deduzione prima dell’analisi ibrida. Tale ipotesi è rilevante poiché le deduzioni relative alle royalties interne non sono universalmente disponibili.

La giurisdizione della sede centrale esenta i redditi della filiale e il trasferimento non comporta alcun corrispondente aumento dell'imponibile in tale sede.

Risultato per il Regno Unito: in assenza di redditi da doppia inclusione ammissibili, il Capitolo 6 impedisce la deduzione di 500.000 sterline nel periodo in corso. L'importo può essere riportato a nuovo a fronte di futuri redditi da doppia inclusione ammissibili, ma non si deve dare per scontata la sua utilizzabilità futura.

Verifica pratica: valutare l’esenzione relativa alla filiale insieme all’onere interno, e non come una scelta a sé stante.

Perché i normali pagamenti possono determinare uno squilibrio con l'estero?

Non limitarsi al destinatario immediato. Un’azienda britannica potrebbe effettuare un normale pagamento deducibile a una società del gruppo con sede all’estero, mentre più avanti nella stessa serie di accordi si verifica un disallineamento ibrido. Il Capitolo 11 consente di includere tale disallineamento estero nell’analisi britannica. Il pagamento effettuato nel Regno Unito non deve necessariamente essere effettuato nell’ambito di uno strumento ibrido.

Analizzare il quadro più ampio. Gli interessi ordinari nel Regno Unito potrebbero contribuire a finanziare una catena di finanziamento estera che comporti un rendimento esente su uno strumento ibrido. Se vengono soddisfatte le condizioni previste dalla legge, la deduzione può essere negata nella misura in cui contribuisca a finanziare lo squilibrio estero. Esaminando solo il primo contratto di prestito si rischia di trascurare tale esposizione.

Verificare se un’altra giurisdizione possa controbilanciarlo. Per i pagamenti rilevanti effettuati dopo il 10 giugno 2021 e per i quasi-pagamenti relativi a periodi di pagamento che iniziano dopo tale data, il test valuta se lo squilibrio sia in grado di contrastare tramite un soggetto terzo nell’ambito di un regime conforme alle norme dell’OCSE in materia di disallineamenti. Non è necessario dimostrare l’effettiva inammissibilità all’estero. Le norme sui disallineamenti ibridi richiedono una visione d’insieme della catena nel suo complesso.

Quali prove dovrebbe raccogliere il team finanziario del Regno Unito?

Partite dalla classificazione fiscale, non solo dallo schema societario. Un fascicolo di verifica relativo alle norme sui disallineamenti ibridi dovrebbe mettere in relazione ogni pagamento rilevante con il trattamento fiscale che gli viene riservato nelle giurisdizioni interessate. Un programma di lavoro pratico dovrebbe includere:

1. Classificazione delle entità: indicare come il Regno Unito e le giurisdizioni estere pertinenti trattano ciascuna entità, comprese le opzioni esercitate e le relative date di entrata in vigore.
2. Analisi dei pagamenti: individuare la detrazione prevista nel Regno Unito e la base contrattuale per ciascun pagamento o quasi-pagamento rilevante.
3. Trattamenti all’estero: stabilire chi deve contabilizzare il reddito e chi può dedurre la spesa, compresi i periodi di riferimento.
4. Possibili misure di mitigazione: quantificare il reddito derivante dalla doppia inclusione disponibile, verificarne l’utilizzo e valutare le opportune contromisure a livello estero.
5. Conclusione per il Regno Unito: indicare il capitolo oggetto di verifica e spiegare l’adeguamento risultante o il motivo per cui non è necessario alcun adeguamento.
6. Riconciliazione delle dichiarazioni: collegare la conclusione al calcolo dell’imposta e alle informazioni da fornire nel modulo CT600B.

“L’espressione ”è ragionevole supporre” richiede comunque delle prove. L’HMRC si aspetta una valutazione motivata basata su fatti accertati o su informazioni ragionevolmente ottenibili, anche da altre entità del gruppo. La società britannica non è tenuta necessariamente ad attendere la risoluzione definitiva di una dichiarazione dei redditi estera prima di presentare la propria.

Le richieste di informazioni devono riguardare operazioni specifiche. Chiedere ai colleghi all’estero di confermare l’importo imponibile e il periodo di riferimento. Qualora sia possibile una deduzione duplicata, accertare se essa possa servire a proteggere dal fisco il reddito non tassato nel Regno Unito. Conservare il calcolo o l’analisi scritta. Le garanzie generiche di conformità fiscale locale non stabiliscono il trattamento fiscale pertinente.

Verificare le modifiche prima dell'implementazione. Quando costituzione di una società controllata nel Regno Unito, includere la classificazione transfrontaliera nel lavoro di pianificazione anziché rimandarla alla prima chiusura di bilancio. Applicare la stessa disciplina quando un gruppo esistente modifica le proprie scelte in materia di finanziamento o di entità.

In che modo le norme sul disallineamento ibrido interagiscono con i limiti sugli interessi?

I prezzi di trasferimento costituiscono un criterio a sé stante. La determinazione di un onere finanziario a condizioni di mercato non chiarisce se la corrispondente entrata o deduzione dia luogo a un disallineamento ibrido.

Applicare l’analisi ibrida prima della limitazione degli interessi societari. L’HMRC si aspetta che venga seguito questo ordine. Gli interessi già esclusi ai sensi delle norme sul disallineamento ibrido non devono essere conteggiati nuovamente come interessi fiscali deducibili nel calcolo del Limitazione degli interessi societarioppure CIR. Utilizzare gli importi rimanenti dopo le precedenti rettifiche fiscali.

Non importare la soglia di 2 milioni di sterline prevista dal CIR. Il CIR prevede un limite annuale di 2 milioni di sterline de minimis limite per gli oneri fiscali e gli interessi netti del gruppo. Non si tratta di una clausola di salvaguardia generale dal regime ibrido. Un gruppo può quindi non subire alcuna disconoscimento ai sensi del CIR e tuttavia perdere il diritto alla deduzione degli interessi ai sensi delle disposizioni sul regime ibrido.

Per il team finanziario, questi dovrebbero rappresentare flussi di lavoro distinti all’interno di un unico calcolo riconciliato, non spiegazioni alternative per la stessa rettifica.

Reportistica CT600B e il prossimo passo concreto

L’assenza di un’imposta aggiuntiva non implica necessariamente l’assenza di obblighi di rendicontazione. Il modulo CT600B include domande relative allo status di entità ibrida e alle operazioni correlate, indipendentemente dal fatto che una contropartita incida o meno sull’imposta dovuta per il periodo. È pertanto opportuno tenere conto delle norme relative alle discrepanze ibride nella compilazione delle pagine supplementari, anche nei casi in cui la deduzione sia supportata da un reddito ammissibile a doppia inclusione.

Area CT600B	Cosa controllare
B40	Se la società sia un'entità ibrida.
B45	Pagamenti o quasi-pagamenti verso o da entità ibride appartenenti allo stesso gruppo di controllo.
B50	Discrepanze relative alla deduzione/esclusione degli strumenti finanziari.
B55	Detrazioni eccessive relative alla sede stabile.
B60	Discrepanze relative alle detrazioni e alle esenzioni fiscali per i beneficiari multinazionali.
B65 e B70	Se la compensazione incide sull'imposta dovuta; l'importo totale della compensazione.
B75	Una detrazione ai sensi dell’articolo 259LA relativa a redditi ordinari derivanti al di fuori del periodo consentito.
B80 e B85	Importi relativi alle richieste di ripartizione dei redditi da doppia inclusione presentate o accettate.

Effettuare con attenzione la riconciliazione della voce B70: essa riporta l’importo della compensazione, non l’onere fiscale risultante, ed esclude le detrazioni ammesse nel periodo in esame poiché sono controbilanciate da redditi soggetti a doppia inclusione. La nostra guida a presentazione delle pagine supplementari del modulo CT600B fornisce ulteriori informazioni sul contesto della presentazione.

Rendere la conclusione applicabile. Conservare una posizione tecnica documentata e un calcolo verificato. Riesaminare l'analisi qualora i fatti sottostanti dovessero cambiare.

WellTax Possiamo fornire assistenza in materia di adempimenti fiscali relativi all’imposta sulle società nel Regno Unito e di analisi fiscale internazionale nei casi in cui gli accordi di gruppo sollevino questioni transfrontaliere. Il trattamento fiscale nazionale al di fuori del Regno Unito e degli Emirati Arabi Uniti dovrebbe essere verificato con consulenti locali debitamente qualificati.

Scritto da Michele Ammirati, socio amministratore, ADIT, ACMA, CGMA, WellTax.