Règles relatives aux décalages hybrides : guide britannique à l'intention des groupes internationaux

Les règles relatives aux asymétries hybrides peuvent refuser ou limiter la déductibilité d'un montant au titre de l'impôt sur les sociétés britannique, même lorsqu'un paiement est de nature commerciale et effectué à des conditions de pleine concurrence. Certaines dispositions peuvent également exiger que les revenus soient soumis à l'impôt britannique. Les groupes internationaux doivent examiner le traitement fiscal à l'étranger, les allègements fiscaux disponibles et les mesures de contrecoup, parallèlement à la situation au Royaume-Uni. Une facture valide et des justificatifs relatifs aux prix de transfert ne suffisent pas à eux seuls.

Que couvrent les règles relatives aux décalages hybrides ?

La marge brute est un autre chiffre essentiel pour évaluer la croissance et les performances d'une entreprise. Il s'agit du revenu total d'une entreprise moins le coût des marchandises vendues. Plus précisément, la marge brute est le bénéfice réalisé par une entreprise après déduction des dépenses liées à la production et à la vente de ses biens ou des coûts liés à la prestation de ses services. La marge brute donne une vision simplifiée de la rentabilité des produits et des services. C'est un indicateur utile pour une entreprise établie qui expérimente un nouveau produit, où les coûts fixes sont déjà pris en compte ; ainsi, la marge brute est un élément moins pertinent de la rentabilité directe lorsque de nouveaux produits sont ajoutés à l'entreprise. Elle améliore également le processus commercial, car la marge brute peut donner une idée de l'efficacité avec laquelle l'équipe de direction gère la création de produits et de services. Par exemple, la marge brute est plus utile que le bénéfice lorsqu'il s'agit d'évaluer les coûts liés aux processus de production et de vente. Régime britannique de déséquilibre hybride figure dans la partie 6A de la Loi de 2010 relative à la fiscalité (dispositions internationales et autres) et est entrée en vigueur le 1er janvier 2017. Son champ d'application s'étend au-delà du financement pour englober les paiements commerciaux courants.

Déduction/non-prise en compte Ce problème se pose lorsqu'un paiement déductible n'est pas pris en compte comme il se doit dans le revenu imposable du bénéficiaire. Double déduction concerne le fait qu’une même dépense soit déductible dans plusieurs juridictions. Les conditions prévues dans le chapitre correspondant doivent être remplies ; une différence entre les régimes fiscaux n’entraîne pas automatiquement un ajustement.

Il n'existe pas d'exonération générale applicable aux petites entreprises ou liée à la valeur des transactions. De même, le régime n'exige généralement pas qu'il y ait une intention d'évasion fiscale. Les accords commerciaux doivent donc toujours faire l'objet d'un examen.

Le critère de lien dépend du chapitre. Certaines dispositions prévoient personne liée des tests, notamment dans des conditions d'investissement de type 25%. D'autres utilisent groupe témoin tests, y compris une condition d'investissement de type 50%. D'autres modalités peuvent également répondre à ces définitions. Des parties non liées peuvent également être concernées par une disposition structurée, par exemple lorsque ses parties se partagent l'avantage économique résultant d'un déséquilibre prévu.

Un taux d'imposition plus faible à l'étranger ne constitue pas, en soi, un décalage hybride. L'analyse porte sur l'inclusion fiscale légale et la raison de ce décalage, plutôt que sur une simple comparaison des taux d'imposition nominaux.

En ce qui concerne les règles relatives aux décalages hybrides, revenu courant Il s'agit d'un critère légal d'imposition, et non du résultat comptable ni des impôts payés en espèces. Le calcul de l'impôt à l'étranger doit donc être réexaminé au niveau des éléments de revenu concernés.

Les pertes réalisées à l'étranger peuvent permettre d'exonérer l'impôt sur les liquidités sans pour autant supprimer l'intégration dans le revenu ordinaire. À l'inverse, un montant imposé à un taux nul ou bénéficiant d'une exonération spécifique à un élément donné peut ne pas satisfaire au critère légal. Cette distinction nécessite des pièces justificatives minutieuses.

Comment les règles relatives aux décalages hybrides fonctionnent-elles dans la pratique ?

Ces illustrations simplifiées reposent sur le traitement fiscal indiqué et les conditions légales applicables. Les montages réels doivent faire l'objet d'une vérification.

Dette au Royaume-Uni, capitaux propres à l'étranger

Une filiale britannique emprunte 50 millions de livres sterling à un taux de 8% auprès de sa société mère étrangère. Le coût annuel de financement s'élève à 4 millions de livres sterling. Supposons que les caractéristiques de cet instrument le classent comme une dette au regard de la fiscalité britannique, mais comme des capitaux propres à l'étranger, où le rendement perçu par la société mère est intégralement exonéré en tant que dividende.

Conclusion pour le Royaume-Uni : le chapitre 3 permet de refuser la déduction intégrale de 4 millions de livres sterling. Un taux d’intérêt de pleine concurrence ne supprime pas l’asymétrie créée par le traitement fiscal de l’instrument. Il s’agit ici d’une question de déduction/non-imposition, et non d’un litige visant à déterminer si la formule 8% est commercialement appropriée.

Vérification pratique : procurez-vous les conditions du titre et une confirmation écrite expliquant pourquoi le reçu étranger est exonéré, plutôt que de vous fier uniquement à sa désignation comptable.

Une aide financière versée à un parent et ignorée à l'étranger

Supposons un numéro de sécurité sociale américain valide cochez la case Cette option fiscale a pour effet que la filiale britannique n'est pas considérée comme une entité fiscale distincte aux États-Unis, tout en restant une société imposable distincte au Royaume-Uni. Elle achète des marchandises à sa société mère américaine pour 10 millions de livres sterling et les revend à ses clients pour 13 millions de livres sterling.

Le Royaume-Uni comptabilise les frais d'acquisition, mais le paiement interne n'est pas pris en compte dans le traitement américain envisagé. Le chapitre 5 doit donc être examiné. Supposons toutefois que le chiffre d'affaires de 13 millions de livres sterling réalisé auprès des clients réponde aux critères pour être considéré comme revenu à double comptabilisation: revenus courants pris en compte fiscalement tant par la filiale britannique que par son investisseur.

Conséquence au Royaume-Uni : si des revenus admissibles à double imposition sont disponibles au cours des périodes concernées, ils peuvent justifier la déduction de 10 millions de livres sterling. Le chapitre 5 limite l’utilisation de cette déduction plutôt que de la supprimer automatiquement. Un montant restreint non utilisé peut être reporté sur des revenus futurs admissibles.

Vérification pratique : rapprochez les revenus éligibles dans les deux calculs d'impôt. Le chiffre d'affaires issu de la comptabilité consolidée ne suffit pas à lui seul à déterminer le traitement fiscal.

Frais de tiers déduits deux fois

Dans un autre exemple, une entité hybride britannique achète des biens auprès d'un fournisseur indépendant pour 10 millions de livres sterling et les revend pour 15 millions de livres sterling. Supposons que tant l'entité britannique que son investisseur étranger puissent déduire le coût d'achat.

Conclusion pour le Royaume-Uni : la réponse principale relève généralement de la juridiction de l’investisseur. Une restriction britannique relative aux entités hybrides peut s’appliquer en l’absence de mesures de contre-mesure équivalentes à l’étranger ou si celles-ci s’avèrent insuffisantes. Le chiffre d’affaires de 15 millions de livres sterling peut justifier la déduction de 10 millions de livres sterling s’il s’agit d’un revenu éligible soumis à la double imposition. Cela suppose que les règles spéciales de refus pur et simple applicables aux déductions étrangères illégitimes ne s’appliquent pas. Les dépenses engagées par des tiers ne sont donc pas automatiquement exclues du champ d’application de ces règles.

Frais de redevance interne d'une succursale britannique

Au Royaume-Uni établissement stable comptabilise une charge interne de 500 000 £ au titre de la propriété intellectuelle à l'intention de son siège social à l'étranger. Supposons que la convention fiscale applicable et la réglementation nationale autorisent cette déduction avant l'analyse hybride. Cette hypothèse est importante car les déductions au titre des redevances internes ne sont pas universellement admises.

La juridiction du siège social exonère les revenus de la succursale, et ce transfert n'entraîne aucune augmentation imposable correspondante au niveau du siège.

Conséquence au Royaume-Uni : en l'absence de revenus admissibles à la double imposition, le chapitre 6 empêche la déduction de 500 000 £ au cours de la période actuelle. Ce montant peut être reporté sur de futurs revenus admissibles à la double imposition, mais il ne faut pas présumer qu'il pourra être utilisé à l'avenir.

Vérification pratique : examiner l'exonération de succursale parallèlement à la redevance interne, et non comme un choix sans rapport avec celle-ci.

Pourquoi des paiements courants peuvent-ils entraîner un déséquilibre avec l'étranger ?

Ne vous limitez pas au bénéficiaire immédiat. Une société britannique peut effectuer un paiement ordinaire déductible à une société du groupe située à l’étranger, tandis qu’un décalage hybride survient plus loin dans la même chaîne d’opérations. Le chapitre 11 permet d’intégrer ce décalage étranger dans l’analyse britannique. Le paiement effectué au Royaume-Uni ne doit pas nécessairement relever d’un instrument hybride.

Examinez l'ensemble du montage. Des intérêts ordinaires au Royaume-Uni peuvent contribuer à financer une chaîne de financement à l'étranger impliquant un rendement exonéré sur un instrument hybride. Si les conditions légales sont remplies, la déduction peut être refusée dans la mesure où elle finance le décalage fiscal à l'étranger. Se limiter à l'examen du premier contrat de prêt peut faire passer inaperçu ce risque.

Vérifiez si une autre juridiction peut contrebalancer cet effet. Pour les paiements concernés effectués après le 10 juin 2021, ainsi que pour les quasi-paiements relatifs à des périodes de paiement débutant après cette date, le test consiste à déterminer si le décalage est capable de riposter par l'intermédiaire d'un tiers dans le cadre d'un régime conforme aux règles de l'OCDE en matière de déséquilibre fiscal. Il n'est pas nécessaire d'établir l'existence effective d'une non-déductibilité à l'étranger. Les règles relatives aux déséquilibres hybrides exigent une vision globale de l'ensemble de la chaîne.

Quels éléments de preuve l'équipe financière britannique devrait-elle recueillir ?

Commencez par la classification fiscale, et pas seulement par l'organigramme juridique. Un dossier d'analyse consacré aux règles relatives aux décalages hybrides doit établir un lien entre chaque paiement significatif et son traitement dans les juridictions concernées. Un calendrier de travail concret doit couvrir les éléments suivants :

1. Classification des entités : indiquer comment le Royaume-Uni et les juridictions étrangères concernées traitent chaque entité, y compris les options exercées et leurs dates d'entrée en vigueur.
2. Analyse des paiements : identifier la retenue britannique et la base contractuelle pour chaque paiement ou quasi-paiement concerné.
3. Traitement fiscal des revenus perçus à l'étranger : déterminer qui comptabilise les revenus et qui peut déduire les dépenses, en précisant les périodes concernées.
4. Mesures d'atténuation possibles : quantifier les revenus issus de la double inclusion disponibles, vérifier leur utilisation et envisager des mesures de riposte à l'étranger appropriées.
5. Conclusion pour le Royaume-Uni : indiquer le chapitre ayant fait l'objet du contrôle et expliquer l'ajustement qui en résulte ou pourquoi aucun ajustement n'est nécessaire.
6. Rapprochement des déclarations : établissez un lien entre le résultat final et le calcul de l'impôt ainsi que les informations à fournir dans le formulaire CT600B.

“L'expression ” il est raisonnable de supposer » doit tout de même s'appuyer sur des éléments de preuve. Le HMRC attend un avis motivé fondé sur des faits avérés ou des informations pouvant raisonnablement être obtenues, y compris auprès d'autres entités du groupe. La société britannique n'est pas tenue d'attendre nécessairement la décision définitive concernant une déclaration à l'étranger avant de déposer la sienne.

Veillez à ce que les demandes d'informations portent spécifiquement sur chaque opération. Demandez à vos collègues à l'étranger de confirmer le montant imposable et la période concernée. Lorsqu'une double déduction est possible, vérifiez si elle permet de mettre à l'abri des revenus non imposés au Royaume-Uni. Conservez le calcul ou l'analyse écrite. Les assurances générales quant au respect de la législation fiscale locale ne suffisent pas à établir le traitement fiscal applicable.

Vérifiez les modifications avant leur mise en œuvre. Lorsque Création d'une filiale au Royaume-Uni, intégrez la classification transfrontalière dès la phase de planification plutôt que de l'attendre jusqu'à la première clôture d'exercice. Appliquez la même rigueur lorsqu'un groupe existant modifie ses choix en matière de financement ou d'entités.

Comment les règles relatives aux décalages hybrides interagissent-elles avec les limites en matière d'intérêts ?

La question des prix de transfert fait l'objet d'un examen distinct. La détermination d'une charge financière conforme au principe de pleine concurrence ne permet pas de déterminer si la recette ou la déduction correspondante donne lieu à un décalage hybride.

Appliquer l'analyse hybride avant la restriction relative aux intérêts des sociétés. Le HMRC s'attend à ce que cet ordre soit respecté. Les intérêts déjà rejetés en vertu des règles relatives aux décalages hybrides ne doivent pas être pris en compte une seconde fois en tant qu'intérêts fiscaux déductibles lors du calcul de la Restriction relative aux intérêts des entreprises, ou CIR. Utilisez les montants restants après les ajustements fiscaux antérieurs.

Ne reprenez pas le seuil de 2 millions de livres sterling fixé par le CIR. Le CIR applique un seuil annuel de 2 millions de livres sterling de minimis limite applicable aux charges nettes d'intérêts et d'impôts du groupe. Il ne s'agit pas d'une clause de sauvegarde générale contre le régime hybride. Un groupe peut donc ne faire l'objet d'aucune exclusion au titre du CIR tout en perdant le bénéfice d'une déduction d'intérêts en vertu des dispositions relatives au régime hybride.

Pour l'équipe financière, il devrait s'agir de flux de travail distincts au sein d'un même calcul harmonisé, et non d'explications alternatives pour un même ajustement.

Rapports CT600B et prochaine étape concrète

L'absence d'impôt supplémentaire ne signifie pas nécessairement qu'aucune information ne doit être communiquée. Le formulaire CT600B comporte des questions relatives au statut d'entité hybride et aux transactions, indépendamment du fait qu'une mesure corrective ait ou non une incidence sur l'impôt dû pour la période. Il convient donc de tenir compte des règles relatives aux décalages hybrides lors de la préparation des pages complémentaires, même lorsque des revenus éligibles à la double imposition justifient la déduction.

Zone CT600B	Ce qu'il faut vérifier
B40	Si la société est une entité hybride.
B45	Paiements ou quasi-paiements versés à des entités hybrides ou reçus de celles-ci au sein d'un même groupe de contrôle.
B50	Asymétries entre la déduction et la non-prise en compte des instruments financiers.
B55	Déductions excessives au titre des établissements stables.
B60	Asymétries entre la retenue à la source et la non-imposition des bénéficiaires multinationaux.
B65 et B70	Si la compensation a une incidence sur l'impôt dû ; le montant total de la compensation.
B75	Une déduction au titre de l'article 259LA pour des revenus ordinaires perçus en dehors de la période autorisée.
B80 et B85	Montants des demandes d'imputation des revenus faisant l'objet d'une double inclusion qui ont été présentées ou acceptées.

Vérifiez attentivement la ligne B70 : elle indique le montant de la compensation, et non la charge fiscale qui en résulte, et exclut les déductions autorisées au cours de la période considérée, car elles sont contrebalancées par des revenus faisant l'objet d'une double imposition. Notre guide sur dépôt des pages supplémentaires du formulaire CT600B fournit des précisions supplémentaires sur le contexte de dépôt.

Veillez à ce que la conclusion soit exploitable. Conservez une position technique documentée et un calcul justifié. Réexaminez l'analyse lorsque les faits sous-jacents évoluent.

WellTax peut vous aider à vous conformer à la législation britannique en matière d'impôt sur les sociétés et à réaliser des analyses fiscales internationales lorsque les montages du groupe soulèvent des questions transfrontalières. Le traitement fiscal national en dehors du Royaume-Uni et des Émirats arabes unis doit être vérifié auprès de conseillers locaux dûment qualifiés.

Rédigé par Michele Ammirati, associé gérant, ADIT, ACMA, CGMA, WellTax.