Normas sobre desajustes híbridos: guía del Reino Unido para grupos internacionales

Las normas sobre desajustes híbridos pueden denegar o restringir una deducción del impuesto de sociedades del Reino Unido, incluso cuando un pago sea de carácter comercial y su precio se haya fijado en condiciones de plena competencia. Algunas disposiciones también pueden exigir que los ingresos se sometan a tributación en el Reino Unido. Los grupos internacionales deben examinar el tratamiento fiscal en el extranjero, las desgravaciones disponibles y las medidas correctoras, junto con la normativa del Reino Unido. Una factura válida y la documentación sobre precios de transferencia no son, por sí solas, suficientes.

¿Qué regulan las normas sobre desajustes híbridos?

La Régimen de desajuste híbrido del Reino Unido figura en la parte 6A de la Ley de Fiscalidad (Disposiciones Internacionales y de Otro Carácter) de 2010 y entró en vigor el 1 de enero de 2017. Su ámbito de aplicación va más allá de la financiación y abarca los pagos comerciales ordinarios.

Deducción/no inclusión Se produce cuando un pago deducible no se corresponde con la inclusión obligatoria en la base imponible del beneficiario. Doble deducción se refiere a que un mismo gasto sea deducible en más de una jurisdicción. Deben cumplirse las condiciones establecidas en el capítulo correspondiente; una diferencia entre los sistemas fiscales no implica automáticamente que sea necesario realizar un ajuste.

No existe ninguna exención general para las pequeñas empresas ni en función del valor de la operación. El régimen tampoco exige, por regla general, que exista un motivo de elusión fiscal. Por lo tanto, los acuerdos comerciales deben seguir siendo objeto de revisión.

La comprobación de la relación depende del capítulo. Algunas disposiciones utilizan persona vinculada pruebas, incluida una condición de inversión 25%. Otros utilizan grupo de control pruebas, incluida una condición de inversión 50%. Otras vías también pueden cumplir estas definiciones. Las partes no vinculadas también pueden verse afectadas por una disposición estructurada, por ejemplo, cuando sus partes comparten el beneficio económico derivado de un desajuste previsto.

Un tipo impositivo más bajo en el extranjero no constituye, por sí mismo, un desajuste híbrido. El análisis se centra en la inclusión de los ingresos según la legislación y en la causa del desajuste, más que en una simple comparación de los tipos impositivos nominales.

En cuanto a las normas sobre desajustes híbridos, ingresos ordinarios es un indicador legal de la base imponible, no el beneficio contable ni los impuestos pagados en efectivo. Por lo tanto, el cálculo de los impuestos en el extranjero debe revisarse a nivel de cada partida de ingresos correspondiente.

Las pérdidas en el extranjero pueden eliminar el impuesto sobre el efectivo sin que por ello se elimine la inclusión en la base imponible de los ingresos ordinarios. Por el contrario, una cantidad gravada a un tipo cero o que se beneficie de una exención específica para un concepto concreto podría no cumplir los requisitos legales. Esta distinción requiere pruebas justificativas minuciosas.

¿Cómo funcionan en la práctica las normas sobre desajustes híbridos?

Estas ilustraciones simplificadas se basan en el tratamiento fiscal indicado y en las condiciones legales pertinentes. Las disposiciones reales deben verificarse.

Deuda en el Reino Unido, capital en el extranjero

Una filial del Reino Unido obtiene un préstamo de 50 millones de libras esterlinas a un tipo de interés de 8% de su matriz en el extranjero. El coste anual de financiación es de 4 millones de libras esterlinas. Supongamos que las características del instrumento hacen que se considere deuda a efectos fiscales en el Reino Unido, pero capital en el extranjero, donde los rendimientos de la matriz están totalmente exentos como dividendos.

Conclusión para el Reino Unido: El capítulo 3 puede denegar la deducción íntegra de 4 millones de libras esterlinas. Un tipo de interés de plena competencia no elimina el desajuste creado por el tratamiento fiscal del instrumento. Se trata de una cuestión de deducción o no inclusión, no de una controversia sobre si 8% es comercialmente adecuado.

Comprobación práctica: solicita las condiciones del instrumento y una confirmación por escrito de los motivos por los que el recibo extranjero está exento, en lugar de basarte únicamente en su clasificación contable.

Un pago a uno de los progenitores que no se tiene en cuenta en el extranjero

Supongamos que se trata de un número válido de EE. UU. marcar la casilla Esta elección hace que, a efectos fiscales en EE. UU., no se considere a la filial británica como una entidad fiscal independiente, aunque siga siendo una sociedad sujeta a impuestos por separado en el Reino Unido. Esta compra mercancías a su matriz estadounidense por valor de 10 millones de libras esterlinas y las vende a sus clientes por 13 millones de libras esterlinas.

El Reino Unido reconoce el gasto de compra, pero el pago interno no se tiene en cuenta en el tratamiento hipotético de EE. UU. Por lo tanto, es necesario analizar el capítulo 5. No obstante, supongamos que los 13 millones de libras de ingresos por clientes cumplen los requisitos para ser considerados como ingresos por doble inclusión: ingresos ordinarios reconocidos a efectos fiscales tanto por la filial del Reino Unido como por su inversor.

Resultado en el Reino Unido: si se dispone de ingresos con doble inclusión que cumplan los requisitos en los períodos pertinentes, estos pueden respaldar la deducción de 10 millones de libras esterlinas. El capítulo 5 restringe el uso de la deducción, en lugar de eliminarla automáticamente. El importe restringido no utilizado podrá trasladarse a ejercicios futuros para compensarlo con ingresos que cumplan los requisitos.

Comprobación práctica: concilia los ingresos admisibles en ambos cálculos fiscales. Los ingresos contables consolidados por sí solos no determinan el tratamiento fiscal.

Los gastos de terceros se han deducido dos veces

En otro ejemplo, una entidad híbrida del Reino Unido compra mercancías a un proveedor independiente por valor de 10 millones de libras esterlinas y las vende por 15 millones de libras esterlinas. Supongamos que tanto la entidad del Reino Unido como su inversor extranjero pueden deducir el coste de compra.

Resultado en el Reino Unido: la respuesta principal se da, por lo general, en la jurisdicción del inversor. Puede aplicarse una restricción relativa a las entidades híbridas del Reino Unido cuando no existan medidas equivalentes en el extranjero o estas sean insuficientes. Los 15 millones de libras de ingresos pueden respaldar la deducción de 10 millones de libras si se trata de ingresos por doble inclusión que cumplan los requisitos y estén disponibles. Esto supone que no se aplican las normas especiales de denegación total para las deducciones extranjeras ilegítimas. Por lo tanto, los gastos de terceros no quedan automáticamente excluidos de la normativa.

Cargo interno por derechos de autor de una sucursal del Reino Unido

Un Reino Unido establecimiento permanente contabiliza un cargo interno por propiedad intelectual de 500 000 libras esterlinas a su sede central en el extranjero. Supongamos que el convenio y la normativa nacional aplicables permiten dicha deducción antes del análisis híbrido. Esta suposición es importante porque las deducciones por regalías internas no están disponibles en todos los casos.

La jurisdicción de la sede central exime los ingresos de la sucursal, y la transferencia no genera ningún incremento imponible correspondiente en dicha sede.

Resultado en el Reino Unido: al no existir ingresos por doble inclusión que cumplan los requisitos, el capítulo 6 impide la deducción de 500 000 £ en el ejercicio actual. El importe puede trasladarse a ejercicios futuros para compensarlo con ingresos por doble inclusión que cumplan los requisitos, pero no debe darse por sentado que se podrá utilizar en el futuro.

Comprobación práctica: examina la exención de la sucursal junto con el cargo interno, y no como una opción independiente.

¿Por qué los pagos ordinarios pueden dar lugar a un desajuste con el extranjero?

Hay que mirar más allá del destinatario inmediato. Una empresa del Reino Unido puede realizar un pago deducible ordinario a una empresa del grupo situada en el extranjero, mientras que, más adelante en la misma cadena de acuerdos, se produce un desajuste híbrido. El capítulo 11 permite incluir ese desajuste en el extranjero en el análisis del Reino Unido. No es necesario que el pago realizado en el Reino Unido se efectúe, en sí mismo, en virtud de un instrumento híbrido.

Analiza el panorama general. Los intereses ordinarios del Reino Unido pueden contribuir a financiar una cadena de financiación en el extranjero que implique un rendimiento exento derivado de un instrumento híbrido. Si se cumplen las condiciones legales, la deducción puede denegarse en la medida en que financie el desajuste en el extranjero. Si solo se revisa el primer contrato de préstamo, se puede pasar por alto este riesgo.

Comprueba si otra jurisdicción puede contrarrestarlo. En el caso de los pagos pertinentes realizados después del 10 de junio de 2021 y de los cuasipagos correspondientes a períodos de pago que comiencen después de esa fecha, la prueba evalúa si el desajuste es capaz de contrarrestar a través de un tercero en el marco de un régimen que cumpla con las normas de la OCDE sobre desajustes. No es necesario demostrar que se haya producido realmente una denegación de deducción en el extranjero. Las normas sobre desajustes híbridos exigen una visión global de la cadena en su conjunto.

¿Qué pruebas debería recopilar el equipo financiero del Reino Unido?

Empieza por la clasificación fiscal, no solo por el esquema jurídico. Un expediente de revisión relativo a las normas sobre desajustes híbridos debe relacionar cada pago significativo con su tratamiento en las jurisdicciones pertinentes. Un plan de trabajo práctico debe incluir:

1. Clasificación de entidades: registrar cómo tratan el Reino Unido y las jurisdicciones extranjeras pertinentes a cada entidad, incluyendo las opciones elegidas y sus fechas de entrada en vigor.
2. Análisis de los pagos: identifica la deducción aplicable en el Reino Unido y la base contractual de cada pago o cuasipago pertinente.
3. Tratamiento fiscal de los ingresos obtenidos en el extranjero: determinar quién reconoce los ingresos y quién puede deducir los gastos, incluyendo los períodos aplicables.
4. Posibles medidas de mitigación: cuantificar los ingresos disponibles por doble inclusión, comprobar su uso y considerar las medidas de contramedida pertinentes en el extranjero.
5. Conclusión para el Reino Unido: anota el capítulo evaluado y explica el ajuste resultante o por qué no es necesario realizar ninguno.
6. Conciliación de la declaración: relaciona el resultado con el cálculo del impuesto y con la información que debe figurar en el formulario CT600B.

“La expresión ”es razonable suponer» sigue requiriendo pruebas. La HMRC espera una opinión fundamentada basada en hechos contrastados o en información que pueda obtenerse de forma razonable, incluso de otras entidades del grupo. La empresa del Reino Unido no tiene por qué esperar necesariamente a que se resuelva definitivamente una declaración en el extranjero antes de presentar la suya propia.

Las solicitudes de información deben referirse a operaciones concretas. Pide a tus compañeros del extranjero que confirmen la base imponible y el período impositivo. Cuando exista la posibilidad de una deducción duplicada, determina si esta puede servir para proteger ingresos no gravados en el Reino Unido. Conserva el cálculo o el análisis por escrito. Las garantías generales sobre el cumplimiento de la normativa fiscal local no establecen el tratamiento pertinente.

Revisa los cambios antes de implementarlos. Cuando Constitución de una filial en el Reino Unido, incluir la clasificación transfronteriza en el trabajo de planificación, en lugar de dejarla para el primer cierre del ejercicio. Aplicar la misma disciplina cuando un grupo ya existente modifique sus opciones en materia de financiación o de entidades.

¿Cómo interactúan las normas sobre desajustes híbridos con los límites de intereses?

La fijación de precios de transferencia es una prueba independiente. El hecho de establecer un cargo financiero en condiciones de plena competencia no resuelve la cuestión de si el ingreso o la deducción correspondiente da lugar a un desajuste híbrido.

Aplica el análisis híbrido antes de la restricción sobre los intereses corporativos. La HMRC espera que se siga este orden. Los intereses que ya no se hayan admitido en virtud de las normas sobre desajustes híbridos no deben contabilizarse de nuevo como intereses fiscales deducibles al calcular el Restricción de los intereses de las empresas, o CIR. Utiliza los importes restantes tras los ajustes fiscales anteriores.

No se debe importar el umbral de 2 millones de libras esterlinas del CIR. El CIR tiene un límite anual de 2 millones de libras esterlinas de minimis límite para los gastos netos por intereses y impuestos del grupo. No se trata de una exención general del régimen híbrido. Por lo tanto, un grupo puede no sufrir ninguna denegación de la deducción por CIR y, aun así, perder la deducción por intereses en virtud de las disposiciones sobre el régimen híbrido.

Para el equipo financiero, estas deberían ser líneas de trabajo diferenciadas dentro de un único cálculo conciliado, y no explicaciones alternativas para el mismo ajuste.

Informes del CT600B y el siguiente paso práctico

El hecho de que no se aplique ningún impuesto adicional no implica necesariamente que no haya que presentar información. El formulario CT600B incluye preguntas sobre la condición de entidad híbrida y sobre las transacciones, independientemente de si una operación afecta al impuesto a pagar del ejercicio. Por lo tanto, deben tenerse en cuenta las normas sobre desajustes híbridos a la hora de cumplimentar las páginas complementarias, incluso cuando los ingresos con doble inclusión que cumplan los requisitos respalden la deducción.

Área CT600B	Qué hay que comprobar
B40	Si la empresa es una entidad híbrida.
B45	Pagos o cuasipagos a entidades híbridas o procedentes de ellas dentro del mismo grupo de control.
B50	Discrepancias entre la deducción y la no inclusión de instrumentos financieros.
B55	Deducciones excesivas por establecimiento permanente.
B60	Discrepancias entre la deducción y la no inclusión en el caso de beneficiarios multinacionales.
B65 y B70	Si la compensación afecta al impuesto a pagar; el importe total de la compensación.
B75	Una deducción en virtud del artículo 259LA por ingresos ordinarios obtenidos fuera del período permitido.
B80 y B85	Importe de las solicitudes de asignación de ingresos por doble inclusión presentadas o aceptadas.

Conciliar la casilla B70 con cuidado: en ella se indica el importe de la compensación, no la carga fiscal resultante, y se excluyen las deducciones permitidas en el período actual, ya que se compensan con ingresos de doble inclusión. Nuestra guía sobre Presentación de las páginas complementarias del formulario CT600B ofrece más información sobre el contexto de la presentación.

Asegúrate de que la conclusión sea útil. Mantén documentada la posición técnica y un cálculo conciliado. Revisa el análisis cuando cambien los hechos subyacentes.

WellTax Podemos ayudar en el cumplimiento de la normativa del impuesto de sociedades del Reino Unido y en el análisis fiscal internacional cuando los acuerdos del grupo planteen cuestiones transfronterizas. El tratamiento fiscal nacional fuera del Reino Unido y de los Emiratos Árabes Unidos debe confirmarse con asesores locales debidamente cualificados.

Escrito por Michele Ammirati, socio director de ADIT, ACMA, CGMA, WellTax.