IVA sui prezzi di trasferimento: perché gli esperti in materia non possono ignorare l’IVA

Le questioni relative all’IVA nei prezzi di trasferimento sorgono quando lo stesso addebito infragruppo ha effetti sia sulle imposte dirette che su quelle indirette. Una commissione di gestione, una royalty, un addebito di costi, un costo di servizio o un conguaglio di fine anno possono essere considerati a condizioni di mercato ai fini dell’imposta sulle società, ma l’IVA pone comunque questioni separate relative alla fornitura, al corrispettivo, alla valutazione, all’inversione contabile e al recupero dell’IVA a monte. Le linee guida dell’HMRC confermano che le rettifiche relative ai prezzi di trasferimento ai sensi della Parte 4 del TIOPA 2010 non comportano conseguenze dirette ai fini dell’IVA. Tuttavia, la fornitura sottostante tra parti correlate potrebbe comunque richiedere una revisione. Per i gruppi britannici, questo rappresenta il rischio principale.

Perché l’IVA sui prezzi di trasferimento rappresenta un rischio concreto nel Regno Unito

I professionisti dei prezzi di trasferimento di solito partono da funzioni, attivi, rischi, casi comparabili, margini e prezzi di libera concorrenza. L’IVA parte invece da una serie diversa di domande: c’è stata una cessione? C’è stato un corrispettivo? Chi ha fornito cosa, a chi e dove? Il destinatario può recuperare l’IVA?

Punti salienti:

• Lo stesso addebito infragruppo può figurare sia nella politica sui prezzi di trasferimento che nella dichiarazione IVA.
• Un adeguamento di fine anno potrebbe richiedere una verifica dell’IVA qualora comporti una variazione del prezzo di forniture effettuate in precedenza.
• Un soggetto giuridico del Regno Unito può versare un importo a carico del gruppo, ma il recupero dell’IVA può comunque dipendere dal fatto che esso fosse o meno il vero destinatario.

Ciò è rilevante per i gruppi con entità nel Regno Unito, società madri estere, centri di servizi, distributori a rischio limitato, titolari di diritti di proprietà intellettuale o centri di servizi condivisi. La documentazione relativa all’IVA deve comunque comprovare la prestazione, il destinatario, il luogo di prestazione e la posizione di recupero. Manuale di valutazione dell’IVA dell’HMRC relativo alla verifica dell’IVA per le rettifiche dei prezzi di trasferimento chiede ai funzionari di individuare le operazioni alla base di una rettifica dei prezzi di trasferimento, quindi di individuare le cessioni, gli acquisti o le importazioni derivanti da tali operazioni e il loro trattamento fiscale indiretto originario.

Linee guida dell’HMRC sui prezzi di trasferimento e sull’IVA

Manuale internazionale dell’HMRC sull’interazione tra prezzi di trasferimento e IVA afferma che le rettifiche dei prezzi di trasferimento o le rettifiche compensative ai sensi della Parte 4 del TIOPA 2010 non hanno conseguenze dirette ai fini dell’IVA. Questa precisazione è utile, ma non esaurisce l’analisi.

Punti salienti:

• L’HMRC distingue l’adeguamento delle imposte dirette dal trattamento IVA.
• È ancora possibile verificare la fornitura da parte di soggetti collegati.
• Le norme sul valore di mercato possono assumere rilevanza nei casi in cui il cliente non possa recuperare l’intera IVA.

Ai sensi dell’Allegato 6 del VATA 1994, l’HMRC può stabilire che il valore di una cessione tra soggetti collegati corrisponda al valore di mercato, qualora siano soddisfatte le condizioni previste dalla legge, in particolare nei casi in cui il destinatario non possa recuperare integralmente l’IVA.

La lezione da trarre in materia di IVA nei prezzi di trasferimento è di natura pratica. L’esito IVA dipende dalla catena di approvvigionamento, dalla posizione del destinatario ai fini del recupero dell’IVA e dal nesso tra pagamenti e forniture. Non dipende esclusivamente dalla definizione utilizzata nella politica dei prezzi di trasferimento.

La zona grigia: adeguamenti e pagamenti di compensazione

Le rettifiche di fine anno sono comuni nell’ambito dei prezzi di trasferimento. Un distributore può ricevere una nota di credito, un fornitore di servizi può ricevere un addebito aggiuntivo oppure un committente può effettuare un pagamento di conguaglio a sostegno di un’entità a rischio limitato.

Punti salienti:

• Una rettifica può non rientrare nell'ambito di applicazione dell'IVA se costituisce solo un adeguamento degli utili.
• Una rettifica può incidere sull’IVA se comporta una modifica del corrispettivo relativo a forniture effettuate in precedenza.
• La registrazione contabile deve essere corredata di documentazione che illustri il trattamento IVA.

Le linee guida dell’HMRC in materia di IVA riconoscono questa problematica. Laddove una rettifica dei prezzi di trasferimento non comporti un pagamento di conguaglio, di norma non sussistono problemi relativi all’IVA. Tuttavia, la rettifica potrebbe indicare che il valore di una precedente operazione imponibile è stato sottostimato e potrebbe essere necessario un riesame ai fini di una rettifica IVA.

Si consideri una società britannica che riceve servizi di gestione da una capogruppo estera. La società britannica contabilizza l’IVA in regime di inversione contabile sui canoni mensili. A fine esercizio, la capogruppo aumenta il canone in base alla politica dei prezzi di trasferimento. Se tale adeguamento comporta un aumento del corrispettivo per i servizi forniti alla società britannica, potrebbe essere necessaria anche una rettifica dell’inversione contabile.

La questione non è solo se il margine finale sia stato determinato a condizioni di mercato. Si tratta piuttosto di capire cosa sia cambiato nel pagamento e se la documentazione IVA rifletta tale risposta.

IVA infragruppo: dove spesso mancano le prove

La maggior parte dei problemi relativi all’IVA infragruppo deriva da prove insufficienti. Il rapporto sui prezzi di trasferimento indica che sono stati forniti dei servizi. L’accordo legale prevede che la società madre possa fornire assistenza. La fattura riporta la voce “commissione di gestione”. La dichiarazione IVA riporta operazioni imponibili, esenti, con inversione contabile o escluse dal campo di applicazione. Nessuno ha verificato se tali voci corrispondano tra loro.

Punti salienti:

• Le descrizioni generiche sulle fatture indeboliscono sia la documentazione relativa all’IVA che quella relativa ai prezzi di trasferimento.
• Gli accordi infragruppo devono specificare il servizio, il fornitore, il destinatario, il metodo di determinazione del prezzo e il trattamento IVA.
• I registri contabili non dovrebbero costituire l'unica prova a sostegno delle rettifiche di fine esercizio.

Tra le aree che presentano più spesso problemi figurano:

1. Commissioni di gestione, per le quali l’entità del Regno Unito deve dimostrare di aver ricevuto servizi identificabili.
2. Addebiti di costi, in cui il trattamento IVA può dipendere dal fatto che si tratti di una fornitura, di un esborso o di una ripartizione dei costi.
3. Costi delle società holding, nei quali il recupero dell’imposta a monte può dipendere dall’attività economica imponibile e dalla destinazione d’uso della prestazione.

Una relazione sui prezzi di trasferimento ben redatta può avvalorare la posizione in materia di IVA se spiega chi ne beneficia, quali servizi vengono prestati e come viene calcolato il corrispettivo. Se la relazione, l’accordo, la fattura, il libro contabile e i calcoli IVA forniscono informazioni discordanti, il rischio è già presente.

Il caso Airtours e il problema dei destinatari

La sentenza della Corte Suprema del Regno Unito nella causa Airtours Holidays Transport Ltd contro HMRC [2016] UKSC 21 non riguarda i prezzi di trasferimento, ma è rilevante ai fini dell’analisi dell’IVA in materia di prezzi di trasferimento. Airtours ha corrisposto a PwC un compenso per una relazione relativa a un’operazione di rifinanziamento. La Corte Suprema ha stabilito, a maggioranza, che Airtours non aveva diritto al rimborso dell’IVA a monte poiché, alla luce dei fatti, i servizi di PwC erano stati prestati agli istituti di credito piuttosto che ad Airtours.

Punti salienti:

• Chi sostiene una spesa non è automaticamente il destinatario ai fini IVA.
• I documenti contrattuali sono importanti, ma lo sono anche i fatti nel loro complesso.
• Il recupero dell'imposta a monte dipende dal destinatario e dalla destinazione d'uso della prestazione.

Una società madre con sede nel Regno Unito può sostenere spese per consulenti, sistemi o interventi di ristrutturazione a beneficio di più controllate. I prezzi di trasferimento possono ripartire il costo all’interno del gruppo, ma ai fini dell’IVA occorre comunque verificare se la società madre con sede nel Regno Unito abbia ricevuto la prestazione e l’abbia utilizzata per attività commerciali soggette a imposta.

Per i professionisti del pricing di trasferimento, il caso Airtours ci ricorda che il concetto di “vantaggio” assume significati diversi a seconda delle imposte. Un criterio di valutazione del vantaggio applicato alla fatturazione di servizi tra parti correlate non è la stessa cosa di un criterio di recupero dell’imposta a monte ai fini dell’IVA.

Tabella pratica di verifica dell'IVA sui prezzi di trasferimento

La tabella seguente può aiutare le società del Regno Unito a individuare le situazioni in cui potrebbero sorgere problemi relativi all’IVA sui prezzi di trasferimento prima ancora che l’HMRC sollevi la questione.

Punti salienti:

• Verificare l’IVA prima di registrare le rettifiche di fine anno.
• Verificare se la documentazione relativa ai prezzi di trasferimento corrisponda alla documentazione relativa all'IVA.
• Tenere una breve nota IVA relativa alle rettifiche interaziendali significative.

Area	Domanda sui prezzi di trasferimento	Domanda sull'IVA	Rischio pratico
Servizi di gestione	La commissione è determinata secondo il principio di libera concorrenza?	Esiste una fornitura soggetta a imposta a favore dell'entità del Regno Unito?	Fatture vaghe e prove insufficienti dei benefici
Adeguamenti di fine anno	L’entità raggiunge un margine a condizioni di mercato?	Il pagamento tiene conto delle forniture precedenti?	Note di addebito o di accredito IVA mancanti
Diritti d'autore	L'aliquota delle royalties è conforme al principio di libera concorrenza?	Dove viene fornita la licenza IP ai fini dell'IVA?	Errori relativi all'inversione contabile
Addebiti dei costi	La chiave di allocazione è ragionevole?	La ricarica è considerata una fornitura?	Trattamento errato al di fuori dell'ambito
Costi della holding	Le controllate dovrebbero essere soggette a addebito?	L'IVA a credito è recuperabile dalla società capogruppo?	Recupero negato o limitato
Servizi importati	Il costo del servizio è determinato secondo il principio di piena concorrenza?	L'IVA con inversione contabile nel Regno Unito è stata dichiarata correttamente?	Errori relativi all’IVA a credito non dichiarata e all’IVA a debito

Tale verifica dovrebbe essere effettuata prima della chiusura dei conti, della presentazione delle dichiarazioni IVA e dell’emissione delle fatture interaziendali. Per i gruppi britannici con strutture transfrontaliere, WellTax può fornire assistenza in merito a Servizio di analisi comparativa e consulenza in materia di prezzi di trasferimento in cui è necessario esaminare congiuntamente le politiche tariffarie di gruppo e gli aspetti relativi all'IVA nel Regno Unito.

Cosa dovrebbero cambiare ora i professionisti del TP

Gli specialisti in prezzi di trasferimento non devono necessariamente diventare esperti in materia di IVA, ma devono essere in grado di riconoscere quando sorgono questioni relative all’IVA.

Punti salienti:

• Chiedete chiarimenti in materia di IVA prima di attuare la politica sui prezzi di trasferimento.
• Evitare di redigere rendiconti che contraddicano fatture, contratti o dichiarazioni IVA.
• Considerare le rettifiche di fine anno come potenzialmente rilevanti ai fini IVA fino a quando la situazione non sarà documentata.

Un processo pratico dovrebbe comprendere:

1. Identificare ciascuna operazione infragruppo contemplata dalla politica in materia di prezzi di trasferimento.
2. Verificare se l'operazione costituisce una cessione ai fini dell'IVA.
3. Verificare se il destinatario possa recuperare integralmente l'IVA.
4. Stabilire se le rettifiche di fine esercizio modifichino il corrispettivo relativo alle forniture precedenti.
5. Assicurarsi che fatture, note di credito, contratti e registrazioni contabili rispecchino il trattamento scelto.

Si tratta di una buona prassi di gestione della documentazione. Le linee guida dello stesso HMRC indicano ai funzionari di ricorrere alla mappatura delle transazioni quando vengono individuate rettifiche relative ai prezzi di trasferimento. I prezzi di trasferimento e l’IVA rappresentano due prospettive parallele degli stessi fatti commerciali. Per costruire una posizione solida, di solito sono necessari entrambi.

Considerazioni finali sull’IVA nei prezzi di trasferimento

L’IVA sui prezzi di trasferimento passa inosservata perché si colloca a metà strada tra i vari team, non perché sia un fenomeno raro. Il team che si occupa delle imposte dirette potrebbe individuare un problema relativo ai margini, il team IVA potrebbe individuare un rischio legato alla fornitura o al recupero, mentre il team contabile potrebbe vedere semplicemente una scrittura contabile.

Punti salienti:

• Gli accordi infragruppo dovrebbero avvalorare sia il principio di libera concorrenza sia l’analisi IVA.
• Le fatture devono descrivere chiaramente la fornitura.
• Le rettifiche devono essere verificate prima di finalizzare le dichiarazioni IVA.

Per i professionisti del transfer pricing, il monito è chiaro: le imposte indirette non sono una semplice nota a margine nel fascicolo sul transfer pricing. Nel Regno Unito, possono trasformare una politica fiscale diretta ben definita in un complicato problema di conformità.

– A cura di Matteo Zaccagni, Assistant Manager, Associate Chartered Accountant (ICAEW), WellTax.