TVA et prix de transfert : pourquoi les spécialistes des prix de transfert ne peuvent pas faire l'impasse sur la TVA

Les questions de TVA liées aux prix de transfert se posent lorsque la même facturation intra-groupe a à la fois une incidence sur l’impôt direct et sur l’impôt indirect. Des frais de gestion, des redevances, des refacturations de coûts, des frais de service ou un ajustement de fin d’exercice peuvent être considérés comme conformes au principe de pleine concurrence au regard de l’impôt sur les sociétés, mais la TVA soulève néanmoins des questions distinctes concernant la livraison ou la prestation, la contrepartie, l’évaluation, l’autoliquidation et le déduire de la TVA en amont. Les directives du HMRC confirment que les ajustements de prix de transfert prévus par la partie 4 du TIOPA 2010 n’ont pas de conséquences directes en matière de TVA. Toutefois, la prestation sous-jacente entre parties liées peut tout de même devoir faire l’objet d’un examen. Pour les groupes britanniques, il s’agit là du principal risque.

Pourquoi la TVA liée aux prix de transfert constitue un risque réel au Royaume-Uni

Les spécialistes des prix de transfert partent généralement des fonctions, des actifs, des risques, des éléments comparables, des marges et des prix de pleine concurrence. En matière de TVA, on commence par se poser une autre série de questions : y a-t-il eu une livraison ? Y a-t-il eu une contrepartie ? Qui a livré quoi, à qui et où ? Le destinataire peut-il récupérer la TVA ?

Points clés :

• Une même charge intra-groupe peut figurer à la fois dans la politique de prix de transfert et dans la déclaration de TVA.
• Un ajustement de fin d'année peut nécessiter un réexamen de la TVA s'il entraîne une modification du prix de livraisons antérieures.
• Une entité britannique peut s'acquitter d'une redevance de groupe, mais le droit au remboursement de la TVA peut néanmoins dépendre du fait qu'elle en soit ou non le véritable destinataire.

Cela concerne les groupes comprenant des entités au Royaume-Uni, des sociétés mères à l'étranger, des centres de services, des distributeurs à risque limité, des titulaires de droits de propriété intellectuelle ou des centres de services partagés. Les pièces justificatives relatives à la TVA doivent toujours attester la prestation, le destinataire, le lieu de prestation et la situation en matière de récupération. Manuel d'évaluation de la TVA du HMRC relatif à la vérification de la TVA dans le cadre des ajustements de prix de transfert demande aux agents d’identifier les opérations à l’origine d’un ajustement des prix de transfert, puis de recenser les livraisons, acquisitions ou importations découlant de ces opérations ainsi que leur traitement fiscal indirect initial.

Directives du HMRC relatives à la TVA dans le cadre des prix de transfert

Manuel international du HMRC sur l'interaction entre les prix de transfert et la TVA précise que les ajustements au titre des prix de transfert ou les ajustements compensatoires prévus par la partie 4 de la loi TIOPA 2010 n'ont aucune incidence directe sur la TVA. Cette précision est utile, mais elle ne clôt pas l'analyse.

Points clés :

• Le HMRC distingue l'ajustement de l'impôt direct du traitement de la TVA.
• L'approvisionnement auprès de parties liées sous-jacent peut toujours faire l'objet d'un examen.
• Les règles relatives à la valeur sur le marché libre peuvent avoir leur importance lorsque le client ne peut pas récupérer la totalité de la TVA.

En vertu de l'annexe 6 de la loi VATA de 1994, le HMRC peut décider que la valeur d'une livraison entre personnes liées correspond à la valeur du marché libre lorsque les conditions légales sont remplies, notamment lorsque le destinataire ne peut pas récupérer l'intégralité de la TVA.

La leçon à retenir en matière de TVA liée aux prix de transfert est d’ordre pratique. Le traitement fiscal en matière de TVA dépend de la chaîne d’approvisionnement, de la situation du destinataire en matière de recouvrement et du lien entre les paiements et les livraisons. Il ne dépend pas uniquement de la désignation utilisée dans la politique de prix de transfert.

La zone grise : les ajustements et les paiements compensatoires

Les ajustements de fin d'année sont courants dans le domaine des prix de transfert. Un distributeur peut recevoir une note de crédit, un prestataire de services peut se voir facturer des frais supplémentaires, ou un mandant peut effectuer un paiement compensatoire afin de soutenir une entité à risque limité.

Points clés :

• Un ajustement comptable peut ne pas relever du champ d'application de la TVA s'il s'agit uniquement d'un ajustement des bénéfices.
• Un ajustement peut avoir une incidence sur la TVA s'il porte sur la contrepartie de livraisons ou prestations antérieures.
• L'écriture comptable doit être accompagnée de pièces justificatives expliquant le traitement de la TVA.

Les directives de l’HMRC relatives à la TVA tiennent compte de cette question. Lorsqu’un ajustement des prix de transfert n’entraîne pas de paiement compensatoire, il n’y a généralement pas de problème en matière de TVA. Toutefois, cet ajustement peut indiquer que la valeur d’une opération imposable antérieure a été sous-évaluée et qu’un réexamen s’impose en vue d’une correction de la TVA.

Prenons l’exemple d’une société britannique bénéficiant de services de gestion fournis par une société mère étrangère. La société britannique comptabilise la TVA en autoliquidation sur les factures mensuelles. À la fin de l’exercice, la société mère augmente le montant des honoraires conformément à sa politique en matière de prix de transfert. Si cet ajustement entraîne une augmentation de la contrepartie versée pour les services fournis à la société britannique, l’autoliquidation de la TVA devra peut-être également être corrigée.

La question ne se limite pas à savoir si la marge finale correspond à une relation entre parties indépendantes. Il s'agit de déterminer ce que le paiement a modifié et si les registres de TVA reflètent cette réponse.

TVA inter-sociétés : là où les justificatifs font souvent défaut

La plupart des problèmes liés à la TVA intra-groupe sont dus à un manque de preuves. Le rapport sur les prix de transfert indique que des services ont été fournis. Le contrat stipule que la société mère peut apporter son soutien. La facture mentionne des “ frais de gestion ”. La déclaration de TVA fait état de opérations imposables, exonérées, soumises à l'autoliquidation ou hors champ d'application. Personne n'a vérifié si ces informations concordaient.

Points clés :

• Les descriptions génériques figurant sur les factures affaiblissent à la fois les éléments probants relatifs à la TVA et ceux relatifs aux prix de transfert.
• Les accords inter-sociétés doivent préciser la nature du service, le fournisseur, le destinataire, la méthode de tarification et le traitement de la TVA.
• Les livres comptables ne devraient pas constituer les seules pièces justificatives des ajustements de fin d'exercice.

Parmi les problèmes courants, on peut citer :

1. Frais de gestion, pour lesquels l'entité britannique doit démontrer qu'elle a bénéficié de prestations identifiables.
2. Les refacturations de coûts, pour lesquelles le traitement de la TVA peut dépendre du fait qu'il s'agisse d'une prestation, d'une dépense ou d'une répartition des coûts.
3. Coûts des sociétés holding, pour lesquels le droit à déduction de la TVA peut dépendre de l'activité économique imposable et de l'utilisation des biens ou services acquis.

Un rapport sur les prix de transfert bien préparé peut étayer la position en matière de TVA s’il explique qui en bénéficie, quels services sont fournis et comment le montant facturé est calculé. Si le rapport, l’accord, la facture, le grand livre et les calculs de TVA présentent des versions contradictoires, le risque est déjà présent.

L'affaire Airtours et le problème des bénéficiaires

L'arrêt rendu par la Cour suprême du Royaume-Uni dans l'affaire Airtours Holidays Transport Ltd c. HMRC [2016] UKSC 21 ne concerne pas les prix de transfert, mais il revêt une importance pour l'analyse de la TVA en matière de prix de transfert. Airtours avait versé des honoraires à PwC pour un rapport lié à un refinancement. La Cour suprême a estimé, à la majorité, qu’Airtours n’avait pas droit au déduire la TVA en amont car, au vu des faits, les services de PwC avaient été fournis aux établissements de crédit plutôt qu’à Airtours.

Points clés :

• Le payeur d'une dépense n'est pas automatiquement le destinataire de la TVA.
• Les documents contractuels ont leur importance, mais les faits dans leur ensemble comptent également.
• Le droit à déduction dépend du destinataire et de l’utilisation de la prestation.

Une société mère britannique peut prendre en charge les frais liés à des consultants, à des systèmes ou à des travaux de restructuration qui profitent à plusieurs filiales. Les prix de transfert peuvent répartir ces coûts au sein du groupe, mais l'administration de la TVA vérifie néanmoins si la société mère britannique a bien reçu la prestation et l'a utilisée dans le cadre d'activités commerciales imposables.

Pour les spécialistes des prix de transfert, l'affaire Airtours rappelle que la notion d“” avantage » revêt une signification différente selon les impôts. Un critère d'avantage utilisé pour la facturation de prestations entre parties liées n'est pas le même qu'un critère de récupération de la TVA en amont.

Tableau pratique de contrôle de la TVA en matière de prix de transfert

Le tableau ci-dessous peut aider les groupes britanniques à identifier les situations susceptibles de poser des problèmes en matière de TVA liés aux prix de transfert avant même que l'administration fiscale britannique (HMRC) ne leur pose la question.

Points clés :

• Vérifiez la TVA avant la comptabilisation des ajustements de fin d'exercice.
• Vérifier si le document relatif aux prix de transfert correspond aux pièces justificatives de TVA.
• Conservez une note succincte relative à la TVA pour les ajustements intra-groupe concernant les matières premières.

Zone	Question relative aux prix de transfert	Question relative à la TVA	Risque concret
Services de gestion	Cette rémunération est-elle fixée selon le principe de pleine concurrence ?	Y a-t-il une livraison imposable au profit de l'entité britannique ?	Des factures imprécises et des preuves insuffisantes quant aux avantages
Ajustements de fin d'année	L'entité atteint-elle une marge de pleine concurrence ?	Ce paiement tient-il compte des livraisons antérieures ?	Absence de notes de débit ou de crédit relatives à la TVA
Redevances	Le taux de redevance correspond-il au principe de pleine concurrence ?	Où est délivrée la licence de propriété intellectuelle aux fins de la TVA ?	Erreurs liées à l'autoliquidation
Répercussions des coûts	La clé de répartition est-elle raisonnable ?	La facturation de la recharge est-elle considérée comme une fourniture ?	Traitement incorrect hors du champ d'application
Frais liés à la société holding	Faut-il facturer les filiales ?	La TVA en amont est-elle récupérable par la société holding ?	Remboursement refusé ou limité
Services importés	Les frais de service sont-ils fixés selon le principe de pleine concurrence ?	La TVA selon le mécanisme d'autoliquidation britannique a-t-elle été déclarée correctement ?	Erreurs liées à la TVA en sortie sous-déclarée et à la TVA en amont

Cet examen doit être effectué avant la clôture des comptes, le dépôt des déclarations de TVA et l'émission des factures intra-groupe. Pour les groupes britanniques dotés de structures transfrontalières, WellTax peut vous aider à service de benchmarking et de conseil en matière de prix de transfert où les politiques tarifaires du groupe et les aspects liés à la TVA au Royaume-Uni doivent être examinés conjointement.

Ce que les professionnels de la TP devraient changer dès maintenant

Les spécialistes des prix de transfert n'ont pas besoin de devenir des experts en TVA, mais ils doivent être capables de repérer les situations qui soulèvent des questions en matière de TVA.

Points clés :

• Posez vos questions relatives à la TVA avant de mettre en œuvre la politique en matière de prix de transfert.
• Évitez les déclarations qui contredisent les factures, les contrats ou les déclarations de TVA.
• Considérer les ajustements de fin d'année comme soumis à la TVA jusqu'à ce que la situation soit documentée.

Un processus concret devrait inclure :

1. Identifiez chaque opération intra-groupe visée par la politique en matière de prix de transfert.
2. Vérifiez si la transaction constitue une livraison au sens de la TVA.
3. Vérifiez si le destinataire peut récupérer intégralement la TVA.
4. Déterminez si les ajustements de fin d'exercice modifient la contrepartie des livraisons antérieures.
5. Veillez à ce que les factures, les avoirs, les contrats et les écritures comptables reflètent le traitement retenu.

C'est une bonne pratique en matière de gestion des dossiers. Les propres recommandations de l'HMRC invitent les agents à procéder à une cartographie des transactions lorsque des ajustements en matière de prix de transfert sont identifiés. Les prix de transfert et la TVA constituent deux perspectives parallèles sur les mêmes faits commerciaux. Pour se forger une position solide, il faut généralement s'appuyer sur les deux.

Réflexions finales sur la TVA applicable aux prix de transfert

La TVA liée aux prix de transfert passe inaperçue parce qu'elle se situe à la croisée des équipes, et non parce qu'elle est rare. L'équipe chargée de la fiscalité directe peut y voir un problème de marge, l'équipe chargée de la TVA peut y voir un risque lié à la fourniture ou au recouvrement, et l'équipe comptable peut y voir simplement une écriture comptable.

Points clés :

• Les accords inter-sociétés doivent permettre de justifier à la fois le principe de pleine concurrence et l'analyse en matière de TVA.
• Les factures doivent décrire clairement la prestation fournie.
• Les ajustements doivent être vérifiés avant la finalisation des déclarations de TVA.

Pour les professionnels des prix de transfert, le message est clair : la fiscalité indirecte n'est pas un simple détail dans le dossier des prix de transfert. Au Royaume-Uni, elle peut transformer une politique fiscale directe irréprochable en un véritable casse-tête en matière de conformité.

– Rédigé par Matteo Zaccagni, responsable adjoint, expert-comptable agréé (ICAEW), WellTax.