НДС при трансфертном ценообразовании: почему специалисты по трансфертному ценообразованию не могут игнорировать НДС

Вопросы, связанные с НДС в контексте трансфертного ценообразования, возникают в тех случаях, когда один и тот же внутригрупповой расчет влияет как на прямые, так и на косвенные налоги. Плата за управление, роялти, перерасчет затрат, плата за услуги или итоговая корректировка на конец года могут соответствовать принципу рыночной цены для целей налога на прибыль, однако в отношении НДС по-прежнему возникают отдельные вопросы, касающиеся поставки, вознаграждения, оценки, механизма «обратного взимания» и возмещения входящего НДС. Руководство HMRC подтверждает, что корректировки трансфертного ценообразования в соответствии с частью 4 закона TIOPA 2010 не влекут за собой прямых последствий в отношении НДС. Однако лежащая в их основе поставка между связанными сторонами по-прежнему может потребовать проверки. Для британских групп компаний это является основным риском.

Почему НДС по трансферным ценам представляет собой реальный риск в Великобритании

Специалисты по трансферному ценообразованию обычно начинают с функций, активов, рисков, сопоставимых объектов, маржи и ценообразования на условиях рыночной конкуренции. В случае НДС исходные вопросы иные. Имела ли место поставка? Было ли получено вознаграждение? Кто что поставил, кому и где? Может ли получатель возместить НДС?

Основные моменты:

• Один и тот же внутригрупповой расчет может фигурировать как в политике трансфертного ценообразования, так и в декларации по НДС.
• Если корректировка по итогам года влечет за собой изменение цены на ранее осуществленные поставки, может потребоваться пересмотр НДС.
• Британская компания может уплатить групповой налог, однако возмещение НДС по-прежнему может зависеть от того, была ли она фактическим получателем.

Это имеет значение для групп компаний, в состав которых входят британские юридические лица, зарубежные материнские компании, центры обслуживания, дистрибьюторы с ограниченным риском, владельцы интеллектуальной собственности или центры совместного обслуживания. Документация по НДС по-прежнему должна подтверждать факт поставки, получателя, место поставки и статус возмещения. Руководство HMRC по оценке НДС, касающееся проверки НДС в связи с корректировками трансфертного ценообразования предписывает сотрудникам выявлять сделки, лежащие в основе корректировки трансфертного ценообразования, а затем определять поставки, приобретения или импорт, связанные с этими сделками, а также первоначальный порядок их налогообложения косвенными налогами.

Руководство HMRC по трансферному ценообразованию в отношении НДС

Международное руководство HMRC по взаимосвязи между трансферным ценообразованием и НДС указывается, что корректировки трансфертного ценообразования или компенсационные корректировки в соответствии с частью 4 Закона о налогообложении доходов и прибыли 2010 года (TIOPA 2010) не влекут за собой прямых последствий в отношении НДС. Это замечание полезно, но на этом анализ не заканчивается.

Основные моменты:

• HMRC разделяет корректировку прямых налогов и порядок учета НДС.
• Базовые условия поставок, осуществляемых связанными сторонами, по-прежнему могут быть пересмотрены.
• Правила определения рыночной стоимости могут иметь значение в тех случаях, когда покупатель не может возместить весь НДС.

В соответствии с Приложением 6 к Закону о НДС 1994 года (VATA 1994) Налоговое управление Ее Величества (HMRC) вправе установить, что стоимость сделки между связанными лицами соответствует рыночной стоимости при соблюдении установленных законом условий, в частности в тех случаях, когда получатель не может возместить НДС в полном объеме.

Из этого дела можно извлечь практический урок в отношении НДС при трансфертном ценообразовании. Результат в плане НДС зависит от цепочки поставок, возможности получателя возместить НДС и связи между платежами и поставками. Он не зависит исключительно от терминологии, используемой в политике трансфертного ценообразования.

«Серая зона»: корректировки и балансирующие платежи

Корректировки по итогам года являются обычной практикой в сфере трансфертного ценообразования. Дистрибьютор может получить кредит-ноту, поставщик услуг — дополнительный счет, а принципал может произвести выравнивающий платеж в поддержку компании с ограниченным риском.

Основные моменты:

• Корректировка может не подпадать под действие НДС, если она представляет собой лишь корректировку прибыли.
• Корректировка может повлиять на НДС, если она касается суммы вознаграждения за ранее осуществленные поставки.
• Бухгалтерская проводка должна сопровождаться документами, подтверждающими порядок учета НДС.

В руководстве HMRC по НДС эта проблема признается. Если корректировка трансфертного ценообразования не приводит к выплате разницы, то, как правило, вопросов, связанных с НДС, не возникает. Однако такая корректировка может свидетельствовать о том, что стоимость предыдущей налогооблагаемой операции была занижена, и может потребоваться её пересмотр с целью внесения корректировки по НДС.

Рассмотрим британскую компанию, получающую управленческие услуги от зарубежной материнской компании. Британская компания учитывает НДС по схеме «обратного взимания» в отношении ежемесячных платежей. В конце года материнская компания увеличивает размер вознаграждения в соответствии с политикой трансфертного ценообразования. Если эта корректировка приводит к увеличению стоимости услуг, предоставляемых британской компании, возможно, потребуется также скорректировать сумму НДС, взимаемого по схеме «обратного взимания».

Вопрос заключается не только в том, соответствует ли окончательная маржа принципу «рыночных условий». Речь идет о том, что именно изменилось в платеже и отражают ли отчеты по НДС этот ответ.

Межфирменный НДС: случаи, когда доказательств зачастую не хватает

Большинство проблем с НДС при внутригрупповых операциях возникают из-за недостаточной доказательной базы. В отчете по трансферному ценообразованию указано, что услуги были оказаны. В юридическом соглашении говорится, что материнская компания может оказывать поддержку. В счете-фактуре указана “комиссия за управление”. В декларации по НДС отражены операции, подлежащие налогообложению, освобожденные от НДС, с обратным взиманием НДС или не подпадающие под сферу применения НДС. Никто не проверил, совпадают ли эти позиции.

Основные моменты:

• Общие формулировки в счетах-фактурах снижают убедительность доказательств как в отношении НДС, так и в отношении трансфертного ценообразования.
• В межфирменных соглашениях должны быть указаны: вид услуги, поставщик, получатель, метод ценообразования и порядок учета НДС.
• Бухгалтерские журналы не должны служить единственным подтверждением корректировок на конец года.

К числу распространенных проблемных областей относятся:

1. Комиссионные за управление, при этом британская компания должна подтвердить, что ей были оказаны конкретные услуги.
2. Перерасчет затрат, при котором порядок учета НДС может зависеть от того, имеет ли место поставка, выплата средств или распределение затрат.
3. Расходы холдинговой компании, при которых возмещение входящего налога может зависеть от налогооблагаемой экономической деятельности и целей использования поставки.

Качественно подготовленный отчет по трансферному ценообразованию может подкрепить позицию по НДС, если в нем разъясняется, кто получает выгоду, какие услуги оказываются и как рассчитывается стоимость. Если отчет, соглашение, счёт-фактура, бухгалтерская книга и расчёты по НДС содержат противоречивую информацию, риск уже существует.

Дело «Airtours» и проблема получателя

Решение Верховного суда Великобритании по делу «Airtours Holidays Transport Ltd против HMRC» [2016] UKSC 21 не является делом о трансфертном ценообразовании, однако оно имеет значение для анализа НДС в контексте трансфертного ценообразования. Компания Airtours оплатила услуги PwC за подготовку отчета, связанного с рефинансированием. Верховный суд большинством голосов постановил, что компания Airtours не имела права на возмещение входного НДС, поскольку, исходя из фактов дела, услуги PwC предоставлялись кредитным учреждениям, а не компании Airtours.

Основные моменты:

• Лицо, оплачивающее расходы, не является автоматически получателем НДС.
• Договорная документация имеет значение, но важны и более широкие обстоятельства дела.
• Возврат входящего НДС зависит от получателя и целей использования поставки.

Британская материнская компания может оплачивать услуги консультантов, системы или работы по реструктуризации, которые приносят пользу нескольким дочерним компаниям. В рамках трансфертного ценообразования затраты могут распределяться между компаниями группы, однако для целей НДС по-прежнему возникает вопрос: получила ли британская материнская компания соответствующие услуги и использовала ли она их в целях налогооблагаемой хозяйственной деятельности.

Для специалистов в области трансфертного ценообразования дело “Airtours” служит напоминанием о том, что понятие «выгода» интерпретируется по-разному в рамках различных налоговых систем. Критерий выгоды при расчете стоимости услуг между связанными сторонами не совпадает с критерием возмещения входящего НДС.

Практическая таблица для проверки НДС в рамках трансфертного ценообразования

Приведенная ниже таблица поможет британским компаниям выявить области, в которых могут возникнуть проблемы с НДС в связи с трансфертным ценообразованием, ещё до того, как HMRC задаст соответствующие вопросы.

Основные моменты:

• Проверьте НДС до того, как будут отражены корректировки по итогам года.
• Проверить, соответствует ли документация по трансфертному ценообразованию документации по НДС.
• Ведите краткую ведомость по НДС для внутригрупповых корректировок по материалам.

Площадь	Вопрос о трансферном ценообразовании	Вопрос о НДС	Практический риск
Услуги по управлению	Является ли вознаграждение рыночным?	Имеет ли место налогооблагаемая поставка в пользу британской организации?	Нечёткие счета-фактуры и недостаточные доказательства получения выгод
Корректировки по итогам года	Достигает ли организация маржи, соответствующей принципу рыночных отношений?	Учитываются ли в данном платеже суммы, уплаченные за ранее осуществленные поставки?	Отсутствующие дебетовые или кредитовые авизо по НДС
Роялти	Является ли ставка роялти рыночной?	Куда направляется лицензия на использование интеллектуальной собственности для целей НДС?	Ошибки, связанные с обратной начислением налога
Перерасчет затрат	Является ли ключ распределения обоснованным?	Является ли оплата пополнения счета условием поставки?	Неправильная обработка значений, выходящих за пределы области видимости
Расходы холдинговой компании	Следует ли взимать плату с дочерних компаний?	Может ли холдинговая компания получить возмещение входящего НДС?	Восстановление отказано или ограничено
Импортируемые услуги	Является ли плата за обслуживание установленной на рыночных условиях?	Был ли правильно заявлен НДС по системе обратного взимания в Великобритании?	Ошибки, связанные с занижением суммы НДС с продаж и входящего НДС

Эта проверка должна быть проведена до закрытия счетов, подачи деклараций по НДС и выставления внутригрупповых счетов-фактур. Для британских групп компаний с трансграничными структурами WellTax может оказать помощь в следующих вопросах: Сравнительный анализ трансфертного ценообразования и консультационные услуги где необходимо комплексно проанализировать политику ценообразования для групп клиентов и вопросы, связанные с НДС в Великобритании.

Что специалистам по TP следует изменить прямо сейчас

Специалистам по трансфертному ценообразованию не нужно становиться экспертами по НДС, но им необходимо понимать, когда возникают вопросы, связанные с НДС.

Основные моменты:

• Перед внедрением политики трансфертного ценообразования следует задать вопросы, касающиеся НДС.
• Избегайте отчетов, которые противоречат счетам-фактурам, договорам или декларациям по НДС.
• Рассматривайте корректировки по итогам года как операции, подлежащие обложению НДС, до тех пор, пока соответствующая информация не будет задокументирована.

Практический процесс должен включать:

1. Определите каждую внутригрупповую сделку, на которую распространяется политика в области трансфертного ценообразования.
2. Уточните, является ли данная сделка поставкой в целях НДС.
3. Проверьте, может ли получатель полностью возместить НДС.
4. Определите, влияют ли корректировки на конец года на стоимость предыдущих поставок.
5. Убедитесь, что счета-фактуры, кредит-ноты, договоры и бухгалтерские проводки соответствуют выбранному порядку учета.

Это пример надлежащего ведения документации. В собственных рекомендациях HMRC сотрудникам рекомендуется проводить анализ операций в случае выявления необходимости корректировок трансфертного ценообразования. Трансфертное ценообразование и НДС представляют собой параллельные точки зрения на одни и те же коммерческие факты. Для обеспечения прочной позиции, как правило, необходимы оба этих аспекта.

Заключительные замечания по вопросам трансфертного ценообразования и НДС

НДС по трансферному ценообразованию остается незамеченным не потому, что это редкий случай, а потому, что он находится на стыке компетенций разных подразделений. Сотрудники отдела прямых налогов могут увидеть проблему, связанную с маржой, сотрудники отдела НДС — риск, связанный с поставкой или взысканием налога, а сотрудники бухгалтерии — просто бухгалтерскую проводку.

Основные моменты:

• Внутригрупповые соглашения должны обеспечивать соответствие принципу рыночных условий и результатам анализа НДС.
• В счетах-фактурах должна быть четко указана поставка.
• Корректировки необходимо проверить до окончательного оформления деклараций по НДС.

Для специалистов по трансферному ценообразованию предупреждение звучит просто: косвенное налогообложение — это не просто примечание к документации по трансферному ценообразованию. В Великобритании оно может превратить безупречную политику в области прямого налогообложения в сложную проблему с соблюдением нормативных требований.

– Автор: Маттео Закканьи, помощник руководителя, сертифицированный бухгалтер (ICAEW), WellTax.