Ces dernières années, le HMRC a renforcé ses pouvoirs pour lutter contre la planification fiscale agressive grâce à la GAAR britannique, ou General Anti-Abuse Rule (règle générale anti-abus). Conçue pour lutter contre les montages abusifs qui exploitent les lacunes de la loi, la GAAR britannique sert de garde-fou contre les montages fiscaux artificiels. Parallèlement, un réseau de règles anti-évitement ciblées (Targeted Anti-Avoidance Rules - TAAR) offre une protection complémentaire dans des domaines spécifiques du droit fiscal.
Il est essentiel pour toute entreprise ou tout particulier impliqué dans la planification fiscale au Royaume-Uni de comprendre comment la GAAR britannique interagit avec la TAAR. Dans cet article, nous examinons le fonctionnement de la GAAR britannique, ses principales caractéristiques, sa relation avec la TAAR et les raisons pour lesquelles elles jouent toutes deux un rôle essentiel dans la lutte contre l'évasion fiscale au Royaume-Uni.
Qu'est-ce que la GAAR britannique ?
Le UK GAAR a été introduit par le Finance Act 2013 pour donner au HMRC une arme de grande envergure contre les montages fiscaux abusifs. Alors que les règles traditionnelles de lutte contre l'évasion fiscale (telles que les TAAR) traitent de scénarios spécifiques, la UK GAAR cible le principe sous-jacent - elle peut s'appliquer à tout montage fiscal qui va à l'encontre de "l'esprit" de la loi.
Dans la pratique, le GAAR britannique permet au HMRC de contester et de neutraliser les avantages fiscaux obtenus grâce à des transactions inventées ou artificielles, même si elles sont techniquement conformes à la législation. Il vise à empêcher les contribuables d'exploiter les lacunes d'une manière que le Parlement n'a jamais voulue.
Contrairement aux dispositions anti-évasion ordinaires, la RGAA britannique n'interdit pas toute planification fiscale, mais seulement les arrangements considérés comme abusifs. La planification fiscale commerciale courante reste légitime. La difficulté consiste à déterminer où s'arrête la planification légitime et où commence la conduite abusive.
En outre, pour mieux comprendre comment ces règles fonctionnent dans la pratique, vous pouvez lire notre récent article sur leur fonctionnement. compatibilité avec le modèle de l'OCDE.
Quand le GAAR britannique s'applique-t-il ?
Pour que la GAAR britannique s'applique, deux conditions cumulatives doivent être remplies :
- Arrangement fiscal - la transaction doit viser à obtenir un avantage fiscal comme l'un de ses principaux objectifs ; et
- Nature abusive - l'arrangement doit être tel qu'il ne peut être considéré comme une ligne de conduite raisonnable au regard des dispositions fiscales applicables.
Ce "double test de vraisemblance" est délibérément strict. Seuls les arrangements qui vont bien au-delà de la planification fiscale normale tombent sous le coup de la GAAR britannique.
Par exemple, si une entreprise crée une transaction circulaire artificielle pour convertir un revenu en une plus-value non imposable, le GAAR britannique pourrait être utilisé pour contrecarrer l'avantage. Le HMRC peut ajuster la dette du contribuable pour refléter ce qui se serait passé si les mesures abusives n'avaient pas été prises.
Principales garanties et procédures
Étant donné que le GAAR britannique confère à HMRC des pouvoirs étendus, des garanties procédurales assurent l'équité :
- Groupe consultatif GAAR : Avant d'appliquer la GAAR, le HMRC doit obtenir l'avis d'un groupe indépendant qui décide si l'arrangement est "raisonnable" ou "abusif".
- Charge de la preuve : Il incombe au HMRC de prouver qu'un arrangement est abusif.
- Avis de contre-action : Le HMRC doit émettre un avis formel de contre-action aux RGAA avant d'ajuster la déclaration d'impôt.
- Pénalités : En cas d'application des GAAR britanniques, les contribuables s'exposent à une pénalité pouvant atteindre 60 % de l'avantage fiscal contrecarré.
Ces mesures sont conçues pour maintenir l'équilibre, en veillant à ce que la RGAA ne soit utilisée que contre les planifications réellement abusives, et non contre la structuration ordinaire.
La relation entre la GAAR et la TAAR au Royaume-Uni
Alors que la GAAR britannique est générale et fondée sur des principes, les TAAR (Targeted Anti-Avoidance Rules) sont des dispositions législatives spécifiques visant des domaines connus d'évasion fiscale. Par exemple, il existe des TAAR pour les pertes, les réorganisations, les sociétés fermées et les distributions en cas de liquidation ("phoenixism TAAR").
Voici comment ils diffèrent et interagissent :
| Aspect | ROYAUME-UNI GAAR | TAAR |
| Champ d'application | Large - couvre tous les impôts et toutes les dispositions abusives | Étroite - s'attaque à des lacunes spécifiques |
| Objectif | Lutter contre les abus de la législation fiscale | Empêcher l'évitement dans une zone définie |
| Introduit par | Loi de finances 2013 | Diverses lois de finances, au cas par cas |
| Charge de la preuve | Sur le HMRC | Souvent sur le contribuable |
| Application | Comme filet de sécurité lorsqu'aucun TAAR spécifique ne s'applique | Première ligne de défense dans son domaine |
Le GAAR et le TAAR britanniques fonctionnent donc ensemble plutôt qu'en concurrence. Le HMRC appliquera généralement une TAAR lorsqu'une transaction entre dans ses paramètres définis. Si la transaction n'est pas prise en compte, ou si elle contourne l'intention d'une TAAR, la GAAR britannique, plus large, peut être invoquée.
Par exemple, si un actionnaire tente d'extraire la valeur d'une société par le biais d'une liquidation afin d'éviter l'impôt sur le revenu, le TAAR relatif au phénixisme peut s'appliquer. Mais si l'arrangement est trop nouveau ou trop complexe pour tomber sous le coup de cette règle, le GAAR britannique reste une solution de repli.
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Exemples de GAAR et TAAR britanniques en action
Phénixisme
Le directeur d'une société liquide son entreprise et demande le traitement du capital lors de la distribution des actifs restants. Peu de temps après, il crée une nouvelle société exerçant la même activité. Le TAAR relatif au phénixisme peut refuser le traitement du capital, tandis que si la structure est encore plus artificielle - par exemple, si elle implique des entités offshore ou des financements circulaires - le HMRC peut appliquer le GAAR britannique pour contrecarrer l'abus.
Compensation des pertes
Un groupe utilise des transactions intersociétés pour générer des pertes artificielles et les compenser par des bénéfices. Le TAAR sur la compensation des pertes peut directement empêcher cela, mais s'il ne s'applique pas en raison d'un vice de forme imprévu, le GAAR britannique pourrait intervenir.
Instrument hybride
Un contribuable émet un instrument considéré comme une dette à des fins fiscales, mais comme un capital à des fins économiques, ce qui lui permet de bénéficier d'une double déduction. Si aucun TAAR ne couvre spécifiquement l'élément hybride, le GAAR britannique peut être utilisé pour ajuster le résultat afin de s'aligner sur l'intention de la législation.
Impôt sur les bénéfices détournés
Un autre exemple de RGAA qui a été introduit pour décourager les entreprises multinationales d'utiliser des stratégies de planification fiscale agressives pour transférer des bénéfices hors des pays où l'activité économique a réellement lieu. Lisez notre récente article pour en savoir plus.
Ces exemples montrent que les TAAR et les GAAR sont complémentaires : Les TAAR comblent les lacunes connues, tandis que les GAAR britanniques couvrent les zones d'ombre.
En quoi la GAAR britannique diffère-t-elle des règles traditionnelles de lutte contre l'évasion fiscale ?
La différence la plus importante est que la GAAR britannique se concentre sur les abus plutôt que sur la simple évasion.
Les RGAA sont normatifs : ils précisent les transactions qui bénéficieront ou non d'un allègement fiscal. Les RGAA s'appuient plutôt sur un principe, à savoir si le résultat va à l'encontre de l'objectif de la loi.
Cela donne au HMRC une plus grande flexibilité mais introduit également de l'incertitude. Un TAAR fournit des limites claires ; le GAAR britannique requiert un jugement.
Pour les conseillers, cela signifie que même si une transaction remplit toutes les conditions de la TAAR, elle peut encore faire l'objet d'un examen au titre de la GAAR britannique si elle est considérée comme abusive dans son ensemble.
Comment le HMRC applique le GAAR britannique
Lorsque le HMRC soupçonne que le GAAR britannique pourrait s'appliquer, il suit une procédure définie :
- Identifier un cas potentiel de RGAA par le biais de la conformité ou de la divulgation.
- Évaluer si un TAAR pourrait s'appliquer en premier - le GAAR n'est pas utilisé inutilement.
- Soumettre le cas au groupe consultatif GAAR pour obtenir un avis indépendant.
- émettre un avis de contre-action RGAA si le groupe spécial reconnaît que l'arrangement est abusif.
- Ajuster le calcul de l'impôt pour supprimer ou annuler l'avantage fiscal.
Cette approche progressive garantit que les TAAR sont utilisés comme outil principal, les GAAR britanniques étant réservés aux situations qui dépassent la portée de la législation existante.
Le rôle du groupe consultatif sur les RGAA
Le comité consultatif de la RGAA joue un rôle essentiel dans le maintien de l'objectivité. Il émet des avis sur la question de savoir si un arrangement représente une interprétation "raisonnable" du droit fiscal. Bien que ses avis ne soient pas contraignants pour les tribunaux, ils influencent fortement la prise de décision du HMRC.
À ce jour, le groupe a examiné des cas de rémunération déguisée, de pertes artificielles et d'autres stratagèmes inventés. La plupart des avis ont donné raison à HMRC, ce qui confirme que le GAAR britannique ne s'applique qu'aux comportements manifestement abusifs.
L'impact pratique des GAAR et TAAR britanniques
Pour les entreprises et les conseillers, l'existence du GAAR et du TAAR au Royaume-Uni signifie ce qui suit :
- L'évitement fiscal agressif est très risqué. La règle générale britannique peut annuler les avantages fiscaux même en l'absence d'une règle spécifique.
- La documentation est essentielle. Conserver des preuves claires de l'intention commerciale permet de se défendre contre les contestations de la RGAA.
- Une planification complète est essentielle. Lorsque l'on conseille des transactions, il est important de prendre en compte à la fois les dispositions de la TAAR et la portée plus large de la GAAR britannique.
- Les sanctions peuvent être sévères. Une pénalité GAAR pouvant aller jusqu'à 60 % de l'avantage contrecarré peut s'appliquer.
Dans la pratique, le GAAR britannique a un effet dissuasif. Peu d'affaires sont portées devant les tribunaux, car la plupart des contribuables préfèrent modifier leurs déclarations plutôt que de risquer l'incertitude et les sanctions potentielles.
Le débat : Le GAAR britannique va-t-il trop loin ?
Si la plupart des praticiens s'accordent à reconnaître la nécessité de la GAAR britannique, celle-ci a été critiquée pour l'incertitude qu'elle crée. Le "double test de vraisemblance" peut être subjectif, laissant les contribuables dans l'incertitude quant à la limite à ne pas franchir. Certains craignent qu'elle ne décourage la planification fiscale légitime.
D'autre part, les TAAR ne peuvent à eux seuls suivre le rythme de l'évolution des régimes. Sans le GAAR britannique, le HMRC devrait introduire sans cesse des modifications ciblées, ce qui n'est pas une approche pratique. La combinaison des GAAR et des TAAR permet d'atteindre un équilibre : clarté lorsque c'est possible, flexibilité lorsque c'est nécessaire.
Principaux enseignements
- La GAAR (General Anti-Abuse Rule) britannique est le principal moyen de défense du Royaume-Uni contre l'évasion fiscale abusive.
- Elle s'applique lorsqu'un arrangement va au-delà de la planification légitime et va à l'encontre de l'objectif de la législation fiscale.
- Les TAAR (Targeted Anti-Avoidance Rules) fournissent des défenses spécifiques dans des domaines définis, tels que les pertes, les réorganisations et les distributions de sociétés.
- Le HMRC applique généralement un TAAR en premier lieu ; si aucune règle spécifique ne s'applique, le GAAR britannique constitue la dernière mesure de protection.
- Les contribuables doivent s'assurer que leurs transactions ont une véritable substance commerciale et qu'elles résistent à l'examen de la TAAR et de la GAAR britannique.
Conclusion
Le GAAR britannique représente une étape importante dans la législation fiscale moderne du Royaume-Uni - une règle fondée sur des principes visant à freiner les abus plutôt que la planification ordinaire. Sa force réside dans sa flexibilité, qui permet au HMRC de réagir rapidement aux nouvelles techniques d'évasion.
Dans le même temps, le réseau des TAAR apporte une précision, en ciblant des risques spécifiques pour lesquels la généralité du GAAR pourrait être excessive. Ensemble, les GAAR et TAAR britanniques forment un système complet garantissant que les contribuables respectent non seulement la lettre mais aussi l'esprit de la loi.
Pour les entreprises comme pour les particuliers, il est essentiel de comprendre les limites fixées par les GAAR britanniques et leur interaction avec les TAAR afin de maintenir des stratégies fiscales conformes et durables.