I regimi delle società estere controllate (CFC) sono ormai una caratteristica familiare dei moderni sistemi fiscali e le norme antielusione fiscale del Regno Unito ne sono un esempio rappresentativo. Di seguito illustriamo (i) il motivo dell'esistenza di tale legislazione, (ii) il funzionamento pratico delle norme britanniche e (iii) se, a nostro avviso, tali norme possono coesistere con i principi contenuti nel Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale dell'OCSE ("Modello OCSE").
1. Perché esistono norme antielusione fiscale nel Regno Unito?
1.1 Ridurre l'erosione delle basi con il rinvio
Storicamente, una società madre britannica poteva permettere che i profitti di una controllata a bassa tassazione si accumulassero offshore e rinviare l'imposta britannica sulle società fino a quando i profitti non venivano rimpatriati come dividendi. L'obiettivo principale delle norme britanniche contro l'elusione fiscale è quindi quello di impedire tali pratiche di differimento, in particolare di impedire ai gruppi residenti nel Regno Unito di deviare artificialmente redditi mobili, principalmente passivi, verso giurisdizioni a bassa tassazione.
1.2 Allineamento all'Azione 3 del BEPS
L'azione 3 del BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell'OCSE ha raccomandato agli Stati membri di adottare solide norme contro l'elusione fiscale mirate a (i) controllo, (ii) reddito passivo e (iii) basse aliquote fiscali effettive. Il regime britannico attua questo quadro e rafforza la cooperazione internazionale piuttosto che perseguire misure unilaterali e protezionistiche.
2. Come funzionano le norme antielusione fiscale del Regno Unito
2.1 Il meccanismo di ricarica di base
Se una società non britannica è controllata per almeno 25% da residenti nel Regno Unito e gli "utili imponibili" della controllata sono tassati all'estero a meno di 75% della corrispondente aliquota britannica, una parte o la totalità di tali utili può essere ripartita e tassata sull'azionista britannico. L'azionista societario britannico ha diritto a un credito per qualsiasi imposta estera effettivamente pagata.
2.2 Individuazione dei "profitti imponibili
Solo determinate categorie di reddito fanno scattare l'addebito - a grandi linee:
- Profitti finanziari non di negoziazione
- Profitti delle assicurazioni captive
- Profitti derivanti da attività "artificiali" nel Regno Unito
- Reddito da finanziamento immobiliare nel Regno Unito
Le esenzioni - tra cui i test dei "bassi profitti e del basso margine di profitto" e dei "territori esclusi" - sono concepite per filtrare le operazioni commerciali ordinarie.
2.3 Interazione con l'esenzione dai dividendi del Regno Unito
Poiché la maggior parte dei dividendi di origine estera è già esente nel Regno Unito, il regime antielusione fiscale è mirato: non si applica automaticamente a tutti i guadagni non rimpatriati, ma solo a quelli che presentano segni di elusione fiscale. Di conseguenza, gli utili d'impresa genuini e completamente tassati non rientrano nel campo di applicazione.
2.4 Meccanismi antidoppie imposizioni
In linea con le indicazioni dell'Azione 3 del BEPS, le norme britanniche contro l'elusione fiscale comprendono:
- Un credito per l'imposta estera sottostante
- Esenzioni in cui gli utili saranno tassati al momento del rimpatrio
- Sgravio per i redditi precedentemente tassati in caso di cessione della controllata
Questi meccanismi riducono al minimo il rischio di doppia imposizione economica, un criterio fondamentale di compatibilità secondo il Modello OCSE (si veda la Parte 3).
3. Compatibilità delle norme antielusione fiscale del Regno Unito con il Modello OCSE
3.1 Tassazione alla fonte o alla residenza
L'articolo 7 del Modello OCSE assegna i diritti di tassazione sugli utili d'impresa allo Stato della stabile organizzazione. Tuttavia, le norme antielusione fiscale del Regno Unito non tassano la società estera, bensì l'azionista residente nel Regno Unito su una quota attribuita. Di conseguenza, non vi è alcuna violazione dell'articolo 7, poiché il Regno Unito esercita il suo diritto di tassare il reddito mondiale dei residenti (articolo 1).
3.2 Evitare l'annullamento del trattato
Il Commentario dell'OCSE (art. 1, par. 81) riconosce espressamente che gli Stati possono adottare misure antielusione fiscale - comprese le norme di tipo CFC - per proteggere la loro base imponibile, a condizione che siano disponibili sgravi fiscali esteri. Il Regno Unito si conforma offrendo crediti per l'imposta sottostante ed escludendo completamente le filiali ad alta tassazione.
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3.3 Non discriminazione
L'articolo 24 vieta la tassazione discriminatoria delle imprese straniere. Tuttavia, le norme britanniche contro l'elusione fiscale si applicano solo agli azionisti del Regno Unito, senza imporre alcuna imposta all'entità straniera stessa. Pertanto, nessuna impresa straniera è svantaggiata rispetto a un'impresa nazionale.
3.4 Prevenzione della doppia imposizione
Il Modello OCSE promuove l'eliminazione della doppia imposizione (articolo 23 A/B). Poiché il Regno Unito concede uno sgravio creditizio e poiché l'onere ricade su un reddito che altrimenti non verrebbe tassato nel Regno Unito, il rischio di doppia imposizione giuridica è ampiamente mitigato.
Conclusione sulla compatibilità: Se applicate correttamente, le norme antielusione fiscale del Regno Unito sono in linea con la struttura e lo spirito del Modello OCSE. Esse mirano allo spostamento artificiale dei profitti, preservando al contempo gli sgravi fiscali e non cercano di riassegnare i diritti di tassazione stabiliti dai trattati.
4. Un breve confronto: UE ATAD E NOI GILTI
Il Regno Unito ha rivisto le sue norme antielusione fiscale nel 2012, con ulteriori aggiustamenti a seguito della decisione di Cadbury Schweppes e della direttiva ATAD dell'UE del 2016. Nel frattempo, gli Stati Uniti hanno introdotto il regime GILTI (Global Intangible Low-Taxed Income) nel 2017:
| Caratteristica | Norme antielusione fiscale del Regno Unito | Regole GILTI USA |
| Soglia di tassazione bassa | < 75% del tasso UK | Imposta effettiva < 13,125% |
| Sicurezza-arbitri | Territori esclusi e a basso profitto | 10% rendimento delle attività nette tangibili |
| Imposta effettiva al netto delle agevolazioni | Fino a 25% (tariffa CT UK) | 13,125% (dopo la deduzione 50% + FTC) |
| Compatibilità con l'OCSE | Confermato dal commento | Più controverso a causa della portata della formula |
Questo confronto mette in evidenza l'obiettivo comune: affrontare l'erosione della base imponibile globale attraverso quadri di riferimento contro l'elusione fiscale, anche se l'attuazione tecnica varia.
5. Indicazioni pratiche per i gruppi del Regno Unito
- Soglie di controllo della mappa: Anche una partecipazione britannica di minoranza può far scattare le regole se combinata con altre partecipazioni britanniche.
- Rivedere le aliquote fiscali effettive: Le filiali che operano in giurisdizioni al di sotto del tasso nominale di ~19% possono essere prese in considerazione.
- Documentazione della sostanza commerciale: Le esenzioni per i prezzi di trasferimento e le registrazioni del controllo di gestione sono fortemente supportate.
- Monitoraggio delle strutture finanziarie: I prestiti infragruppo a entità a bassa tassazione sono spesso oggetto di controlli.
- Revisione periodica: Le variazioni delle aliquote fiscali britanniche o estere - o il secondo pilastro BEPS - possono modificare rapidamente l'esposizione.
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Riflessioni finali
Le norme britanniche contro l'elusione fiscale non sono uno strumento spuntato. Esse scoraggiano la diversione artificiale dei redditi passivi, rispettando al contempo le disposizioni dei trattati. Attraverso esenzioni chiare, crediti d'imposta e ambiti di applicazione mirati, il regime bilancia la protezione della base imponibile britannica con il mantenimento della conformità ai principi dell'OCSE.
Per le aziende con filiali all'estero, è essenziale una revisione periodica, non solo per ridurre l'esposizione, ma anche per rimanere in linea con gli standard globali in materia di tassazione equa e trasparente.