Les régimes des sociétés étrangères contrôlées (SEC) sont désormais une caractéristique familière des systèmes fiscaux modernes, et les règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale en sont un exemple représentatif. Nous expliquons ci-dessous (i) pourquoi une telle législation existe, (ii) comment les règles britanniques fonctionnent dans la pratique et (iii) si, à notre avis, ces règles peuvent coexister avec les principes énoncés dans le modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune ("le modèle de l'OCDE").
1. Pourquoi existe-t-il des règles contre l'évasion fiscale au Royaume-Uni ?
1.1 Limiter l'érosion de la base par le report
Historiquement, une société mère britannique pouvait laisser les bénéfices d'une filiale faiblement imposée s'accumuler à l'étranger et reporter l'impôt britannique sur les sociétés jusqu'à ce que les bénéfices soient rapatriés sous forme de dividendes. La raison d'être des règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale est donc d'empêcher de telles pratiques de report - plus précisément, d'empêcher les groupes résidant au Royaume-Uni de détourner artificiellement des revenus mobiles, principalement passifs, vers des juridictions à faible taux d'imposition.
1.2 Alignement sur l'action 3 du BEPS
L'action 3 du BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l'OCDE recommande aux États membres d'adopter des règles strictes de lutte contre l'évasion fiscale ciblant (i) le contrôle, (ii) les revenus passifs et (iii) les faibles taux d'imposition effectifs. Le régime britannique met en œuvre ce cadre et renforce ainsi la coopération internationale au lieu de poursuivre des mesures unilatérales et protectionnistes.
2. Fonctionnement des règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale
2.1 Le mécanisme de tarification de base
Lorsqu'une société non britannique est contrôlée à hauteur d'au moins 25% par des résidents britanniques et que les "bénéfices imposables" de la filiale sont imposés à l'étranger à un taux inférieur à 75% du taux britannique correspondant, une partie ou la totalité de ces bénéfices peut être répartie et imposée à l'actionnaire britannique. L'actionnaire britannique a droit à un crédit pour tout impôt étranger effectivement payé.
2.2 Détermination des "bénéfices imposables
Seules certaines catégories de revenus donnent lieu à une redevance - au sens large :
- Bénéfices financiers non commerciaux
- Bénéfices de l'assurance captive
- Bénéfices provenant d'activités "artificielles" au Royaume-Uni
- Revenus du financement de l'immobilier au Royaume-Uni
Les exemptions - y compris les tests "faibles profits, faible marge bénéficiaire" et "territoires exclus" - sont conçues pour filtrer les opérations commerciales ordinaires.
2.3 Interaction avec l'exonération des dividendes au Royaume-Uni
La plupart des dividendes de source étrangère étant déjà exonérés au Royaume-Uni, le régime de lutte contre l'évasion fiscale est ciblé : il ne s'applique pas automatiquement à tous les revenus non rapatriés, mais uniquement à ceux qui présentent des signes d'évasion fiscale. Par conséquent, les bénéfices commerciaux authentiques et pleinement imposés ne sont généralement pas concernés.
2.4 Mécanismes de lutte contre la double imposition
Conformément aux orientations de l'action 3 du BEPS, les règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale sont notamment les suivantes
- Un crédit pour l'impôt étranger sous-jacent
- Exemptions lorsque les bénéfices sont imposés lors du rapatriement
- Allégement des revenus précédemment imposés lors de la cession de la filiale
Ces mécanismes minimisent le risque de double imposition économique - un critère essentiel de compatibilité selon le modèle de l'OCDE (voir la partie 3 ci-dessous).
3. Compatibilité des règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale avec le modèle de l'OCDE
3.1 Imposition à la source ou à la résidence
L'article 7 du modèle de l'OCDE attribue les droits d'imposition sur les bénéfices des entreprises à l'État de l'établissement permanent. Toutefois, les règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale n'imposent pas la société étrangère, mais l'actionnaire résident du Royaume-Uni sur une part attribuée. Il n'y a donc pas de violation de l'article 7, puisque le Royaume-Uni exerce son droit d'imposer les revenus mondiaux des résidents (article 1).
3.2 Éviter la dérogation au traité
Les commentaires de l'OCDE (article 1, paragraphe 81) reconnaissent expressément que les États peuvent adopter des mesures de lutte contre l'évasion fiscale - y compris des règles de type CFC - pour protéger leur base d'imposition, à condition qu'un allègement de l'impôt étranger soit possible. Le Royaume-Uni s'y conforme en offrant des crédits pour la taxe sous-jacente et en excluant totalement les filiales fortement imposées.
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3.3 Non-discrimination
L'article 24 interdit l'imposition discriminatoire des entreprises étrangères. Toutefois, les règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale ne s'appliquent qu'aux actionnaires britanniques - aucune taxe n'est imposée à l'entité étrangère elle-même. Ainsi, aucune entreprise étrangère n'est désavantagée par rapport à une entreprise nationale.
3.4 Prévention de la double imposition
Le modèle de l'OCDE encourage l'élimination de la double imposition (articles 23 A/B). Étant donné que le Royaume-Uni accorde un allègement du crédit et que l'imposition porte sur des revenus qui, autrement, ne seraient pas imposés au Royaume-Uni, le risque de double imposition juridique est largement atténué.
Conclusion sur la compatibilité: Lorsqu'elles sont correctement appliquées, les règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale sont conformes à la structure et à l'esprit du modèle de l'OCDE. Elles ciblent le transfert artificiel de bénéfices tout en préservant l'allégement du crédit d'impôt et ne cherchent pas à réaffecter les droits d'imposition établis par les traités.
4. Une brève comparaison : ATAD DE L'UE ET GILTI DES USA
Le Royaume-Uni a révisé ses règles de lutte contre l'évasion fiscale en 2012, avec des ajustements supplémentaires suite à la décision Cadbury Schweppes et à la directive ATAD de l'UE de 2016. Dans le même temps, les États-Unis ont introduit leur régime GILTI (Global Intangible Low-Taxed Income) en 2017 :
| Fonctionnalité | Règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale | Règles américaines GILTI |
| Seuil de faible imposition | < 75% du taux britannique | Impôt effectif < 13.125% |
| Les obstacles à la sécurité | Faible rentabilité, territoires exclus | 10% Rendement des actifs corporels nets |
| Impôt effectif après abattement | Jusqu'à 25% (taux CT du Royaume-Uni) | 13,125% (après déduction 50% + FTC) |
| Compatibilité avec l'OCDE | Confirmé par le commentaire | Plus controversé en raison de la portée de la formule |
Cette comparaison met en évidence l'objectif commun : lutter contre l'érosion de la base d'imposition au niveau mondial au moyen de cadres de lutte contre l'évasion fiscale, même si la mise en œuvre technique varie.
5. Des enseignements pratiques pour les groupes britanniques
- Seuils de contrôle de la carte: Même une participation britannique minoritaire peut déclencher les règles si elle est combinée à d'autres participations britanniques.
- Révision des taux d'imposition effectifs: Les filiales opérant dans des juridictions où le taux nominal est inférieur à ~19% peuvent être prises en compte.
- Documenter la substance commerciale: Les exemptions relatives aux prix de transfert et aux registres de contrôle de gestion sont bien étayées.
- Contrôler les structures de financement: Les prêts intragroupes à des entités à faible taux d'imposition déclenchent souvent un examen minutieux.
- Révision régulière: Les changements de taux d'imposition au Royaume-Uni ou à l'étranger - ou le deuxième pilier de BEPS - peuvent rapidement modifier l'exposition.
Pour explorer les stratégies de planification, consultez nos services de fiscalité internationale et de prix de transfert ︎.
Dernières réflexions
Les règles britanniques de lutte contre l'évasion fiscale ne sont pas un instrument brutal. Elles dissuadent le détournement artificiel des revenus passifs tout en respectant les cadres conventionnels. Grâce à des exonérations claires, des crédits d'impôt et un champ d'application ciblé, le régime établit un équilibre entre la protection de l'assiette fiscale britannique et le respect des principes de l'OCDE.
Pour les entreprises possédant des filiales à l'étranger, il est essentiel de procéder à un examen périodique, non seulement pour réduire les risques, mais aussi pour rester en phase avec les normes mondiales en matière de fiscalité équitable et transparente.