Los regímenes de sociedades extranjeras controladas (SEC) son ya una característica familiar de los sistemas fiscales modernos, y las normas británicas contra la elusión fiscal son un ejemplo representativo. A continuación exponemos (i) por qué existe dicha legislación, (ii) cómo funcionan en la práctica las normas británicas y (iii) si, en nuestra opinión, dichas normas pueden coexistir con los principios recogidos en el Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE sobre la Renta y sobre el Patrimonio ("el Modelo de la OCDE").
1. ¿Por qué existen normas contra la elusión fiscal en el Reino Unido?
1.1 Limitar la erosión de las bases mediante el aplazamiento
Históricamente, una sociedad matriz británica podía permitir que los beneficios de una filial con baja tributación se acumularan en el extranjero y diferir el impuesto de sociedades británico hasta que los beneficios se repatriaran en forma de dividendos. El objetivo principal de las normas británicas contra la evasión fiscal es, por tanto, impedir este tipo de prácticas de aplazamiento, en concreto, impedir que los grupos residentes en el Reino Unido desvíen artificialmente ingresos móviles, principalmente pasivos, a jurisdicciones de baja tributación.
1.2 Alineación con la Acción 3 de BEPS
La Acción 3 de BEPS (erosión de la base imponible y traslado de beneficios) de la OCDE recomendó a los Estados miembros adoptar normas sólidas contra la elusión fiscal dirigidas a (i) el control, (ii) las rentas pasivas y (iii) los tipos impositivos efectivos bajos. El régimen británico aplica este marco y refuerza así la cooperación internacional en lugar de aplicar medidas unilaterales y proteccionistas.
2. Cómo funcionan las normas británicas contra la elusión fiscal
2.1 El mecanismo básico de tarificación
Cuando una sociedad no británica está controlada al menos 25% por residentes en el Reino Unido y los "beneficios imponibles" de la filial tributan en el extranjero a un tipo inferior a 75% del tipo correspondiente en el Reino Unido, una parte o la totalidad de esos beneficios pueden prorratearse y gravarse al accionista británico. El accionista corporativo británico tiene derecho a un crédito por cualquier impuesto extranjero efectivamente pagado.
2.2 Determinación de los "beneficios imponibles
Sólo determinadas categorías de ingresos dan lugar a un gravamen, a grandes rasgos:
- Beneficios financieros no comerciales
- Beneficios de las aseguradoras cautivas
- Beneficios procedentes de actividades "artificiales" en el Reino Unido
- Ingresos por financiación inmobiliaria en el Reino Unido
Las exenciones -incluidas las pruebas de "escasos beneficios, bajo margen de beneficios" y "territorios excluidos"- están diseñadas para filtrar las operaciones comerciales ordinarias.
2.3 Interacción con la exención de dividendos en el Reino Unido
Dado que la mayoría de los dividendos de origen extranjero ya están exentos en el Reino Unido, el régimen de lucha contra la evasión fiscal es selectivo: no se aplica automáticamente a todos los beneficios no repatriados, sino sólo a los que presentan indicios de evasión fiscal. En consecuencia, los beneficios empresariales auténticos y plenamente gravados suelen quedar fuera de su ámbito de aplicación.
2.4 Mecanismos contra la doble imposición
De acuerdo con las orientaciones de la Acción 3 de BEPS, las normas británicas contra la elusión fiscal incluyen:
- Un crédito por el impuesto extranjero subyacente
- Exenciones en las que los beneficios se gravarán en el momento de la repatriación
- Deducción de los ingresos previamente gravados por la venta de la filial
Estos mecanismos minimizan el riesgo de doble imposición económica, una prueba clave de compatibilidad según el modelo de la OCDE (véase la parte 3).
3. Compatibilidad de las normas británicas contra la elusión fiscal con el modelo de la OCDE
3.1 Imposición en origen frente a imposición en residencia
El artículo 7 del Modelo de la OCDE atribuye los derechos de imposición sobre los beneficios empresariales al Estado del establecimiento permanente. Sin embargo, las normas británicas contra la evasión fiscal no gravan a la sociedad extranjera, sino al accionista residente en el Reino Unido sobre una parte atribuida. Por lo tanto, no se infringe el artículo 7, ya que el Reino Unido ejerce su derecho a gravar la renta mundial de los residentes (artículo 1).
3.2 Evitar la anulación del Tratado
El Comentario de la OCDE (Art. 1, párrafo 81) reconoce expresamente que los Estados pueden adoptar medidas contra la evasión fiscal -incluidas normas del tipo CFC- para proteger su base imponible, siempre que se disponga de desgravaciones fiscales extranjeras. El Reino Unido cumple esta norma ofreciendo créditos por el impuesto subyacente y excluyendo totalmente a las filiales con impuestos elevados.
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3.3 No discriminación
El artículo 24 prohíbe la imposición discriminatoria de las empresas extranjeras. Sin embargo, las normas británicas contra la evasión fiscal sólo se aplican a los accionistas británicos: no se grava a la propia entidad extranjera. Por lo tanto, ninguna empresa extranjera está en desventaja con respecto a una nacional.
3.4 Prevención de la doble imposición
El modelo de la OCDE promueve la eliminación de la doble imposición (artículos 23 A/B). Dado que el Reino Unido ofrece desgravaciones crediticias y que el gravamen recae sobre ingresos que, de otro modo, no tributarían en el Reino Unido, el riesgo de doble imposición jurídica queda en gran medida mitigado.
Conclusión sobre la compatibilidad: Cuando se aplican correctamente, las normas británicas contra la elusión fiscal se ajustan tanto a la estructura como al espíritu del Modelo de la OCDE. Se centran en el traslado artificial de beneficios, al tiempo que preservan las desgravaciones fiscales y no pretenden reasignar los derechos de imposición establecidos por los tratados.
4. Una breve comparación: ATAD UE Y GILTI EE.UU.
El Reino Unido revisó sus normas contra la elusión fiscal en 2012, con ajustes adicionales tras la decisión de Cadbury Schweppes y la directiva ATAD de la UE de 2016. Por su parte, Estados Unidos introdujo su régimen GILTI (Global Intangible Low-Taxed Income) en 2017:
| Característica | Normativa británica contra la evasión fiscal | Normativa GILTI estadounidense |
| Umbral de imposición bajo | < 75% de la tasa británica | Impuesto efectivo < 13,125% |
| Safe-harbours | Territorios excluidos y poco rentables | 10% rendimiento del inmovilizado material neto |
| Impuesto efectivo después de desgravación | Hasta 25% (tasa CT del Reino Unido) | 13,125% (tras deducción 50% + FTC) |
| Compatibilidad con la OCDE | Confirmado por los comentarios | Más polémico por su alcance formulista |
Esta comparación pone de relieve el objetivo común: hacer frente a la erosión de la base imponible mundial mediante marcos contra la elusión fiscal, aunque la aplicación técnica varíe.
5. Conclusiones prácticas para los grupos del Reino Unido
- Mapa de umbrales de control: Incluso una participación minoritaria británica puede dar lugar a la aplicación de las normas si se combina con otras participaciones británicas.
- Revisar los tipos impositivos efectivos: Las filiales que operan en jurisdicciones por debajo de ~19% pueden quedar atrapadas.
- Documentar la sustancia comercial: Exenciones sólidas en materia de precios de transferencia y registros de control de gestión.
- Supervisar las estructuras de financiación: Los préstamos intragrupo a entidades de baja tributación suelen ser objeto de escrutinio.
- Revisar periódicamente: Los cambios en los tipos impositivos del Reino Unido o de otros países -o el segundo pilar de BEPS- pueden alterar rápidamente la exposición.
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Reflexiones finales
Las normas británicas contra la evasión fiscal no son un instrumento contundente. Desalientan el desvío artificial de ingresos pasivos, respetando al mismo tiempo los marcos de los tratados. Mediante exenciones claras, créditos fiscales y un ámbito de aplicación específico, el régimen equilibra la protección de la base imponible británica con el cumplimiento de los principios de la OCDE.
Para las empresas con filiales en el extranjero, la revisión periódica es esencial, no sólo para reducir la exposición, sino para mantenerse en línea con las normas mundiales sobre fiscalidad justa y transparente.